Мудрый Экономист

О порядке предоставления стандартных налоговых вычетов налоговым резидентам крымского полуострова

"Бухгалтер Крыма", 2015, N 1

Завершился налоговый период по НДФЛ для налогоплательщиков и налоговых агентов. В преддверии сдачи в налоговые органы отчетности за 2014 г. всем заинтересованным лицам будет нелишним проверить правомерность предоставления налоговыми агентами физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, проживающим на Крымском полуострове, наиболее распространенных налоговых льгот по НДФЛ - стандартных налоговых вычетов. Рассмотрим основные положения ст. 218 НК РФ в сравнительном анализе с аналогичными нормами НКУ.

Немного теории

Исходя из п. 30.1 ст. 30 НКУ налоговая льгота - предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности относительно начисления и уплаты налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, определенных п. 30.2 этой статьи.

Согласно п. 30.2 ст. 30 НКУ основаниями для предоставления налоговых льгот являются особенности, которые характеризуют определенную группу налогоплательщиков, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов.

По рассматриваемому вопросу отметим, что в НК РФ используется несколько иной термин - стандартные налоговые вычеты, по своей сути являющиеся налоговой льготой по НДФЛ <1>.

<1> Определения КС РФ от 14.05.2013 N 689-О, от 15.05.2012 N 809-О.

В силу пп. "а" п. 30.9 ст. 30 НКУ налоговая льгота предоставляется путем налогового вычета (скидки), который уменьшает базу налогообложения до начисления налога и сбора.

Российским налоговым законодательством установлены аналогичные налоговые льготы. В частности, НК РФ (ст. ст. 218 - 221) предусмотрены льготы по НДФЛ в виде вычета части объекта налогообложения из подлежащей обложению величины налоговой базы исходя из соответствия вычитаемого дохода определенным признакам, а также закреплен перечень граждан - плательщиков НДФЛ, которые могут уменьшить величину облагаемого дохода на фиксированный размер налоговых вычетов <2>.

<2> Пункт 2 Определения КС РФ от 03.04.2009 N 480-О-О.

Объектный и субъектный состав льготы

В состав налоговых льгот по законодательству Украины включена налоговая социальная льгота (далее - НСЛ), установленная ст. 169 НКУ, которая дает налогоплательщику возможность уменьшить общий месячный облагаемый налогом доход, получаемый от одного работодателя в виде заработной платы. Сумма уменьшения исчисляется как определенный процент прожиточного минимума для трудоспособных лиц.

НСЛ применяется к начисленному плательщику налога месячному доходу в виде заработной платы только по одному месту его начисления (выплаты) (пп. 169.2.1 п. 169.2 ст. 169 НКУ). При этом НСЛ не может быть применена к некоторым видам дохода, перечень которых приведен в пп. 169.2.3 п. 169.2 ст. 169 НКУ.

НК РФ для предоставления стандартных налоговых вычетов предусмотрены несколько иные правила:

Предельная величина дохода для получения льготы

Согласно пп. 169.4.1 ст. 169 НКУ НСЛ применяется к доходу, начисленному в интересах плательщика налога в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (другие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и вознаграждения), если ее размер не превышает сумму, которая равняется размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного к ближайшим 10 грн. (в 2014 г. - 1710 грн.).

В НК РФ установлены другие правила:

Основания для получения льготы

В силу пп. 169.2.2 п. 169.2 ст. 169 НКУ плательщик налога подает работодателю заявление о самостоятельном избрании места применения НСЛ. НСЛ начинает применяться к начисленным доходам в виде заработной платы со дня получения работодателем заявления плательщика налога о применении льготы и документов, подтверждающих такое право. Работодатель отображает в налоговой отчетности все случаи применения или неприменения НСЛ согласно полученным от плательщиков налога заявлениям о применении льготы, а также заявлениям об отказе от данной льготы.

Аналогичные правила установлены п. 3 ст. 218 НК РФ: стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на эти налоговые вычеты.

Однако отметим кардинальное отличие: НК РФ не установлен перечень либо порядок оформления документов, необходимых для подтверждения права налогоплательщика на вычет. В зависимости от конкретного случая состав их может быть различным <3>.

<3> См., например, Письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-04-05/5-1021, Постановление ФАС УО от 29.10.2008 N Ф09-7923/08-С2.

Вместе с тем как из НКУ, так и из НК РФ следует, что законодательство не требует, чтобы соответствующее заявление (в произвольной форме) подавалось налогоплательщиком ежегодно. В связи с этим впредь до возникновения у налогоплательщика изменений касательно права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможна подача "бессрочного" заявления, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет (см. Письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-04-05/8-131).

Категории лиц, которые имеют право на льготы

Перечень физических лиц, имеющих право на рассматриваемые налоговые льготы, установлен пп. 169.1.1 - 169.1.4 п. 169.1 ст. 169 НКУ.

Обращаем внимание, что в отличие от пп. 1 - 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в него включены отдельные категории граждан, которые не имеют права на стандартные налоговые вычеты по законодательству РФ.

  1. Одинокие матери (отцы).

Исходя из украинского законодательства одинокой матерью является женщина, которая не состоит в браке <4> и имеет на воспитании несовершеннолетних детей, а в свидетельстве о рождении ребенка или документе о рождении ребенка, выданном компетентными органами иностранного государства при условии его легализации в установленном законодательством порядке, отсутствует запись об отце либо запись об отце произведена в установленном порядке органом государственной регистрации актов гражданского состояния по указанию матери ребенка.

<4> Пункт 9 Пленума ВС Украины от 06.11.1992 N 9 "О практике рассмотрения судами трудовых споров".

В России одинокой матерью считается женщина, являющаяся единственным лицом, фактически осуществляющим родительские обязанности по воспитанию и развитию своих детей (родных или усыновленных) в соответствии с семейным и иным законодательством, то есть воспитывающая их без отца, в частности в случаях, когда отец ребенка умер, лишен родительских прав, ограничен в родительских правах, признан безвестно отсутствующим, недееспособным (ограниченно дееспособным), по состоянию здоровья не может лично воспитывать и содержать ребенка, отбывает наказание в учреждениях, исполняющих наказание в виде лишения свободы, уклоняется от воспитания детей или от защиты их прав и интересов, в иных ситуациях <5>.

<5> Абзац 2 п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 28.01.2014 N 1 "О применении законодательства, регулирующего труд женщин, лиц с семейными обязанностями и несовершеннолетних".

Однако такая категория граждан, как "одинокая мать", в НК РФ не упоминается. Вместо этого используется альтернативное понятие - "единственный родитель", вычет которому предоставляется в двойном размере (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Но сам термин "единственный родитель" в законодательстве РФ четко не определен.

Упоминание о единственном родителе имеется:

<6> Федеральный закон от 21.12.1996 N 159-ФЗ "О дополнительных гарантиях по социальной поддержке детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей".
<7> Федеральный закон от 24.04.2008 N 48-ФЗ "Об опеке и попечительстве".
<8> Федеральный закон от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации".

На основании изложенного, а также учитывая разъяснения контролирующих органов <9>, следует констатировать, что в налоговой практике понятие "единственный родитель" означает отсутствие у ребенка второго родителя.

<9> Письма Минфина России от 15.01.2013 N 03-04-05/8-23, ФНС России от 15.05.2009 N 3-5-03/592@.

Иными словами, работодателям Республики Крым и Севастополя нужно помнить, что для целей налогообложения налогоплательщик будет признаваться единственным родителем:

Родитель не является единственным, если брак между родителями расторгнут (Письмо Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-05/5-340). Нахождение родителей в разводе не означает отсутствия у ребенка второго родителя, то есть того, что у ребенка имеется единственный родитель, в том числе при неуплате алиментов (см. Письма Минфина России от 15.01.2013 N 03-04-05/8-23, от 02.11.2012 N 03-04-05/8-1246). Лишение одного из родителей родительских прав также не означает отсутствия у ребенка второго родителя, то есть того, что у ребенка имеется единственный родитель (Письма Минфина России от 24.10.2012 N 03-04-05/8-1215, ФНС России от 04.03.2011 N КЕ-3-3/619).

  1. Граждане, отнесенные законом к первой или второй категории лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы, включая лиц, награжденных грамотами Президиума Верховной Рады УССР в связи с их участием в ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы (ч. "в" пп. 169.1.3 п. 169.1 ст. 169 НКУ).

Положениями пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ установлен другой перечень лиц, которые вправе претендовать на получение стандартных налоговых вычетов. В частности, в нем не поименованы граждане, награжденные грамотами Президиума Верховной Рады УССР в связи с их участием в ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы.

  1. Ученики, студенты, аспиранты, ординаторы, адъюнкты (ч. "г" пп. 169.1.3 п. 169.1 ст. 169 НКУ).

Между тем в НК РФ подобная льгота для указанной категории лиц не установлена. Вместо этого у налоговых резидентов РФ, являющихся родителями, существует право на получение стандартного налогового вычета в отношении каждого ребенка - учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

  1. Не установлены налоговым законодательством РФ какие-либо аналогичные вычеты для лиц:

Представляется важным следующее существенное различие между налоговым законодательством России и Украины.

Из положений пп. 169.3.1 п. 169.3 ст. 169 НКУ можно сделать вывод, что при наличии нескольких оснований для получения НСЛ она предоставляется только по одному основанию, предусматривающему наибольший размер (за исключением НСЛ, установленной для многодетных родителей, которая суммируется с повышенной льготой на детей-инвалидов).

Пунктом 2 ст. 218 НК РФ предусмотрен иной порядок: налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, установленный пп. 1 и 2 п. 1 указанной статьи (3000 или 500 руб. ежемесячно), предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Стандартный налоговый вычет на ребенка (детей) предоставляется независимо от предоставления вышеуказанных вычетов.

Например, гражданин, принимавший в 1986 - 1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения (первое основание), Герой Советского Союза (второе основание), имеющий на содержании несовершеннолетнего ребенка (третье основание), вправе претендовать на получение стандартных налоговых вычетов в размере 3000 руб. (как ликвидатор аварии на Чернобыльской АЭС) и 1400 руб. (как родитель ребенка) одновременно.

А.В.Телегус

К. э. н.,

член Палаты

налоговых консультантов