Мудрый Экономист

О налоге на имущество бюджетных учреждений

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 6

Бюджетные учреждения, как и другие организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения, являются плательщиками налога на имущество организаций. О том, какое имущество признается объектом налогообложения, какие льготы по налогу предусмотрены НК РФ, как рассчитать сумму налога и отразить ее в бухгалтерском учете, мы поговорим в статье.

Объект налогообложения

Согласно ч. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Напомним, что единый порядок ведения бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений установлен Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н).

Согласно п. 38 Инструкции N 157н к учету в качестве основных средств принимаются материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг).

В соответствии с п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, в состав основных средств осуществляется на основании первичных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права (с момента государственной регистрации прав на указанный объект).

С учетом изложенного в случае отсутствия государственной регистрации права оперативного управления на объекты недвижимого имущества такие объекты не учитываются в составе основных средств. Следовательно, и платить налог на имущество организаций по указанным объектам не нужно.

В силу п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения:

<1> Следует отметить, что указанный подпункт действует с 01.01.2015. Напомним, что согласно указанной Классификации к первой и второй амортизационным группам относятся объекты основных средств со сроком полезного использования соответственно от года до двух лет включительно и свыше двух, но не более трех лет. Таким образом, начиная с 01.01.2015 не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций основные средства со сроком полезного использования до трех лет включительно.

Кроме того, следует учитывать, что ст. 381 НК РФ содержит довольно обширный перечень организаций, в отношении имущества которых предусмотрены льготы по налогу на имущество.

Наиболее интересным для бюджетных организаций является введенный с 01.01.2015 п. 25 данной статьи, согласно которому освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

Напомним, что ранее указанное имущество было поименовано в пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ как имущество, не признаваемое объектом налогообложения.

Налоговая база

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как:

  1. среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При ее определении имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой учреждения. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат.

В том случае, когда для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость этих объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода;

  1. кадастровая стоимость отдельных объектов недвижимого имущества по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Необходимо отметить, что п. 2 ст. 375 НК РФ закреплено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ. В силу положений пп. 3 п. 12 и п. 13 ст. 378.2 НК РФ порядок налогообложения объектов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости применяется в отношении организаций - собственников объектов недвижимого имущества. Между тем все имущество бюджетных учреждений является государственной или муниципальной собственностью и закрепляется за ними на праве оперативного управления.

Следовательно, на объекты недвижимого имущества, принадлежащие бюджетному учреждению на праве оперативного управления, нормы ст. 378.2 НК РФ не распространяются (Письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-05-04-01/23641, от 21.05.2014 N 03-05-05-01/24062, от 03.10.2014 N 03-05-04-01/49705).

Учитывая вышеизложенное, бюджетные учреждения должны определять налоговую базу по налогу на имущество исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В силу п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении:

Необходимо отметить, что нормами НК РФ не предусмотрена уплата налога по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса. За них платит налог головное учреждение по месту своего нахождения.

Напомним, что местом нахождения организации признается место ее государственной регистрации, то есть место нахождения постоянно действующего исполнительного органа учреждения (п. 1 ст. 83 НК РФ, п. 2 ст. 54 ГК РФ). Местом нахождения обособленного подразделения является место осуществления учреждением деятельности через это обособленное подразделение (абз. 18 п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 83 НК РФ). В свою очередь, местом нахождения недвижимого имущества признается (п. 5 ст. 83 НК РФ):

В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется по следующей формуле (п. 4 ст. 376 НК РФ):

,

где - остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода;

- остаточная стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;

М - количество месяцев отчетного периода.

Напомним, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется по следующей формуле:

,

где - остаточная стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца налогового периода;

- остаточная стоимость основных средств на последнее число последнего месяца налогового периода;

М - количество месяцев налогового периода.

Налоговая ставка

Согласно ст. 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. В случае если налоговые ставки не определены законами субъектов РФ, налогообложение производится по ставке 2,2%.

Необходимо отметить, что налоговые ставки, установленные законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя, не могут быть повышены в течение пяти последовательных налоговых периодов начиная с налогового периода, с которого применяется налоговая ставка.

Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу

Исчисление сумм налогов и авансовых платежей по нему осуществляется в следующем порядке (ст. 382 НК РФ):

Бюджетные учреждения, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (1/4 стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ).

В том случае, если имущество, закрепленное за учреждением, расположено вне места нахождения учреждения (обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс), налог (авансовые платежи по налогу) уплачивается в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (1/4 средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Налоговая декларация

В соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ бюджетные учреждения обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Приказом ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 утверждены формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по налогу и Порядки их заполнения. Согласно п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации она включает в себя следующие разделы:

  1. титульный лист;
  2. разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет". Данный раздел заполняется в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по месту нахождения учреждения, месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, месту нахождения недвижимого имущества;
  3. разд. 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства". Декларация заполняется отдельно:

а) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения учреждения;

б) в отношении имущества каждого обособленного подразделения учреждения, имеющего отдельный баланс;

в) в отношении недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения учреждения и его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

г) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам;

д) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ;

е) в отношении имущества, расположенного на территории другого государства, в отношении которого суммы налога фактически уплачены за пределами РФ в соответствии с законодательством другого государства;

ж) в отношении льготируемого по конкретной налоговой льготе (за исключением налоговых льгот в виде уменьшения всей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и налоговой льготы, установленной в виде понижения налоговой ставки) имущества;

з) в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Необходимо отметить, что начиная с отчетных периодов 2015 г. учреждениями, заявляющими право на льготу по п. 25 ст. 381 НК РФ, по строке с кодом 130 соответствующего разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу, заполняемого в отношении указанного имущества, должен быть указан присвоенный данной налоговой льготе код 2010257 (Письмо ФНС России от 17.12.2014 N БС-4-11/26159@ "О налоге на имущество организаций"). Аналогичный код необходимо указать и по строке 160;

  1. разд. 3 "Исчисление суммы налога за налоговый период по объекту недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется как кадастровая (инвентаризационная) стоимость". Данный раздел бюджетные учреждения не заполняют.

Бухгалтерский учет

Расчеты бюджетного учреждения с бюджетом по налогу на имущество отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 0 303 12 000 "Расчеты по налогу на имущество организаций". В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, расходы на уплату налога на имущество следует отражать по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

Операции по начислению и перечислению налога на имущество организаций можно отразить следующим образом.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислена сумма налога на имущество организаций (авансовый платеж)

0 401 20 290

0 303 12 730

Исчисленная сумма налога перечислена в доход соответствующего бюджета

0 303 12 830

0 201 11 610

18

Скорректирована излишне начисленная сумма налога методом "красное сторно"

0 401 20 290

0 303 12 730

Зачислена сумма излишне перечисленного налога на имущество

0 201 11 510

0 303 12 730

Заключение

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств. Указанные учреждения должны определять налоговую базу по налогу на имущество исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. На объекты недвижимого имущества, принадлежащие бюджетному учреждению на праве оперативного управления, нормы ст. 378.2 НК РФ не распространяются.

А.Павелин

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"