Мудрый Экономист

Доходы иностранных работников. Особенности удержания НДФЛ и исчисления страховых взносов

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 4

Привлечение к работе иностранных граждан в последнее время достаточно распространено. Однако наличие их в штате требует соблюдения особых правил, установленных российским законодательством, в том числе при налогообложении выплаченных им доходов. В этой статье рассмотрим порядок удержания НДФЛ из доходов, полученных в учреждении иностранными работниками, а также их обложение страховыми взносами.

Налог на доходы физических лиц

Рассмотрим, как нужно удерживать НДФЛ с доходов, полученных иностранными работниками.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) иностранным работником является иностранный гражданин, временно пребывающий в РФ и осуществляющий в установленном порядке трудовую деятельность.

Иностранным гражданином признается физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства.

Исходя из п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ доходы иностранных работников, полученные в РФ, так же как и доходы работников-россиян, подлежат обложению НДФЛ.

Таким образом, учреждение является по отношению к иностранным работникам налоговым агентом и должно исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с большинства доходов, которые им выплачиваются (п. п. 1, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Исключение предусмотрено лишь в отношении иностранных лиц, работающих на основании патента. Они уплачивают НДФЛ самостоятельно в размере фиксированного авансового платежа (п. 1 ст. 227.1 НК РФ).

Однако общая сумма налога с доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в учреждениях на основании патента, исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных иностранными гражданами за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду (п. 6 ст. 227.1 НК РФ).

Если иностранный гражданин получает доход у нескольких налоговых агентов, то уменьшение исчисленной суммы налога производится в течение налогового периода только у одного из них по выбору иностранного гражданина при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.

Налоговые ставки. Применение размера налоговой ставки к доходам иностранных работников зависит от их налогового статуса (резидент, нерезидент). Согласно ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов, полученных нерезидентами, установлена в размере 30%, а для резидентов - 13%.

Таким образом, прежде всего при удержании НДФЛ следует определить, является ли иностранный работник налоговым резидентом или нет.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Следовательно, лица, которые находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не являются налоговыми резидентами РФ.

Обратите внимание! Лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ только в отношении доходов, полученных от источников в РФ (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ).

Независимо от наличия статуса налогового резидента РФ налоговая ставка в размере 13% установлена (п. 3 ст. 224 НК РФ):

Обратите внимание! Если с государством, гражданином которого является иностранный работник, РФ заключила международный договор, касающийся налогообложения доходов физических лиц, то доходы такого работника будут облагаться в соответствии с правилами и нормами этого договора (ст. 7 НК РФ). Так, в частности, согласно Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 доходы в связи с работой по найму, полученные гражданами Республик Беларусь, Казахстан и Армения, с 1 января 2015 г. облагаются по налоговой ставке 13% начиная с первого дня их работы на территории РФ (Письмо ФНС России от 03.02.2015 N БС-4-11/1561 (вместе с Письмом Минфина России от 27.01.2015 N 03-04-07/2703)).

Определение 12-месячного периода. Установление резидентства иностранного гражданина необходимо для правильного исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ. Рассмотрим особенности определения 12-месячного периода, в рамках которого устанавливается резидентство.

С учетом положений п. 2 ст. 207 НК РФ при определении 12-месячного периода не важно, приходятся эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Главное, нужно соблюдать, чтобы они шли последовательно друг за другом.

Соответственно, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом.

Таким образом, при определении налогового статуса иностранного гражданина учитывается любой непрерывный 12-месячный период.

При этом время пребывания иностранного лица на территории РФ можно установить на основании документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, которые позволят определить количество календарных дней пребывания данного лица на территории РФ. Это может быть паспорт с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, квитанции о проживании в гостинице и другие документы (Письма ФНС России от 05.03.2013 N ЕД-3-3/743@, от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@, Минфина России от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110).

Определение периода в 183 календарных дня при определении статуса физического лица (резидентства). Статья 207 НК РФ не содержит указания, что 183 календарных дня должны идти подряд. Поэтому дни, необходимые для определения резидентства, необязательно должны быть последовательными. Они могут прерываться на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Налоговый статус иностранного работника определяется налоговым агентом на каждую дату получения дохода исходя из фактического времени нахождения иностранного работника на территории РФ (Письмо Минфина России от 16.07.2014 N 03-04-05/34618).

К сведению. Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).

По мнению финансового ведомства, календарные даты приезда на территорию РФ и отъезда за ее пределы включаются в количество дней фактического нахождения в стране (Письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157).

Подведем итог вышесказанному. Налоговый статус иностранного работника нужно определять на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ. При этом необходимо учитывать 12-месячный период, предшествующий дате получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

Порядок пересчета и возврата НДФЛ при изменении статуса иностранного работника. Если в течение налогового периода, во время которого иностранец работал в учреждении, его налоговый статус оставался неизменным, то НДФЛ с его доходов исчисляется и удерживается либо по ставке 30% (если он не является налоговым резидентом РФ), либо по ставке 13% (если он является налоговым резидентом РФ). То есть по итогам налогового периода корректировать эту сумму не нужно.

Если же в течение календарного года налоговый статус иностранного работника изменился, то перерасчет суммы НДФЛ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту пребывания, при подаче им налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Однако из разъяснений Минфина следует, что если в течение года налоговому агенту становится понятно, что иностранный работник до конца налогового периода не утратит статус резидента РФ, то в таком случае суммы вознаграждения, полученные иностранным работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей в данном налоговом периоде, подлежат налогообложению по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Такая ситуация может случиться, если в текущем налоговом периоде работник уже находится на территории РФ 183 дня или более.

По мнению финансового ведомства, начиная с месяца, в котором количество дней пребывания работника в РФ достигло 183 в текущем налоговом периоде, налоговому агенту следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ. То есть учреждение должно будет рассчитывать налог по ставке 13% нарастающим итогом с начала года с зачетом ранее удержанного НДФЛ по ставке 30% (Письма Минфина России от 15.04.2014 N 03-04-06/17166, от 04.04.2014 N 03-04-05/15215, от 03.10.2013 N 03-04-05/41061, от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1301, от 16.04.2012 N 03-04-06/6-113 и др.).

Указанный перерасчет производится в отношении доходов, полученных с начала налогового периода.

При этом в случае, если налогоплательщик продолжает работать на территории РФ по окончании налогового периода, его налоговый статус не меняется.

Если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30%, по итогам налогового периода были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма НДФЛ, подлежащая возврату, возврат налогоплательщику указанной суммы осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ.

Пример. Гражданин Канады приехал в РФ и был принят с 13.01.2014 на работу в театр (автономное учреждение). Ему установлен оклад в сумме 45 000 руб. Поскольку он не признавался налоговым резидентом РФ с января по июнь 2014 г., с начисленного ему дохода за это время удерживался НДФЛ в размере 30%. С доходов, начисленных иностранному работнику за июль 2014 г., НДФЛ удерживается из расчета 13% (так как 12-месячным периодом, предшествующим дате получения им дохода, является период с августа 2013 по 31 июля 2014 г.). На 31 июля 2014 г. количество дней его пребывания в РФ составило 200 дней. Учреждение, полагая, что иностранный работник не изменит своего статуса до конца налогового периода, начиная с июля при расчете суммы НДФЛ по ставке 13% зачтет налог, ранее удержанный по ставке 30%.

За январь - июнь 2014 г. сумма удержанного НДФЛ составит 81 000 руб. (45 000 руб. x 6 мес. x 30%).

При изменении налогового статуса за указанный период произведен перерасчет НДФЛ, в результате учреждение должно возвратить иностранному работнику НДФЛ в сумме 45 900 руб. (81 000 - (45 000 руб. x 6 мес. x 13%)).

Обратите внимание! Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, отличные от ставки в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Минфин в Письме от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170 разъяснил, что если на дату получения дохода, включая дату увольнения, иностранный работник учреждения являлся налоговым резидентом РФ, то при его увольнении до окончания налогового периода каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговым агентом не производится.

Высококвалифицированные специалисты. Иногда у учреждения возникает потребность в зарубежных специалистах, обладающих высоким профессиональным уровнем.

В отношении их доходов нанявшее их учреждение является налоговым агентом. Как было отмечено, НДФЛ с доходов от трудовой деятельности высококвалифицированного иностранного специалиста должен быть удержан по ставке 13% независимо от того, является он налоговым резидентом или нет (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Минфин подчеркивает, что ставка НДФЛ в размере 13% применяется не к любым доходам высококвалифицированного иностранного специалиста, а строго к тем из них, которые получены от осуществления трудовой деятельности (Письмо от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158).

Например, средний заработок, выплаченный такому иностранному работнику за период отпуска в соответствии со ст. 114 ТК РФ, не относится к доходам от осуществления трудовой деятельности. В этом случае в отношении указанного дохода, полученного высококвалифицированным специалистом, не признаваемым налоговым резидентом РФ, применяется налоговая ставка в размере 30% (Письмо Минфина России от 04.07.2014 N 03-04-06/32423).

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Во внебюджетные фонды перечисляются следующие взносы:

Обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ) обложение выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства страховыми взносами зависит от их статуса. Согласно Федеральному закону N 115-ФЗ иностранные граждане и лица без гражданства подразделяются на следующие категории:

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством следует начислять на вознаграждения иностранным работникам, постоянно или временно проживающим на территории РФ, в рамках заключенных с ними трудовых договоров, а также иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим в РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов).

Взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на выплаты по гражданско-правовым (в том числе авторским) договорам не начисляются (п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

Взносы по обязательному социальному страхованию уплачиваются по тарифу 2,9%. На выплаты и иные вознаграждения временно пребывающих иностранных граждан начиная с 2015 г. страховые взносы начисляются и уплачиваются по ставке 1,8% (п. 2.1 ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 212-ФЗ).

Взносы по обязательному социальному страхованию начисляются только в пределах максимальной величины базы для начисления взносов - 670 000 руб. (ч. 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную на соответствующий финансовый год предельную величину базы для начисления страховых взносов, определяемую нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ <1> обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем.

<1> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Действие положений указанного Закона распространяется на граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ.

Таким образом, начисление этих взносов нужно производить в отношении иностранных работников в том же порядке, что и с выплат российским гражданам, поскольку в Законе не содержится исключений для иностранных граждан, в том числе для высококвалифицированных специалистов.

Согласно Федеральному закону N 179-ФЗ <2>, который продолжает действовать в настоящее время (Федеральный закон N 323-ФЗ <3>), тарифы взносов составляют от 0,2 до 8,5% в зависимости от класса профессионального риска.

<2> Федеральный закон от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".
<3> Федеральный закон от 02.12.2013 N 323-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов".

Обязательное медицинское страхование. Согласно ст. 10 Федерального закона N 326-ФЗ <4> постоянно или временно проживающие в РФ иностранные граждане, работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, подлежат обязательному медицинскому страхованию. Исключение составляют высококвалифицированные специалисты и члены их семей, поскольку в соответствии с п. 14 ст. 13.2 Федерального закона N 115-ФЗ указанные лица должны иметь полис добровольного медицинского страхования. Однако получение медицинской помощи может быть предоставлено им на основании договора между работодателем и медицинской организацией.

<4> Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

Тариф взносов на обязательное медицинское страхование составляет 5,1% (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ).

Обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ <5> страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на выплаты, производимые иностранным гражданам или лицам без гражданства, постоянно или временно проживающим на территории РФ, а также иностранным гражданам или лицам без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов), временно пребывающим на территории РФ.

<5> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Из этого правила есть исключения, когда страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (ч. 4 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ):

Кроме того, установлено, что в отношении иностранных граждан, постоянно проживающих на территории РФ, страховые взносы начисляются на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в зависимости от года рождения указанных лиц (п. 1 ст. 22.1 Федерального закона N 167-ФЗ).

Учитывая положения п. 2 ст. 22.1 Федерального закона N 167-ФЗ, страховые взносы в отношении иностранных граждан или лиц без гражданства, временно проживающих на территории РФ, а также иностранных граждан или лиц без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов), временно пребывающих на территории РФ, уплачиваются по тарифу, установленному для граждан РФ на финансирование страховой пенсии, независимо от года рождения указанных застрахованных лиц.

Тариф взносов на обязательное пенсионное страхование составляет:

Заключение

Представленный в статье материал поможет при установлении резидентства иностранных работников в целях исчисления НДФЛ с их доходов. Кроме того, в статье рассмотрены особенности применения тарифов страховых взносов в отношении выплат, произведенных в пользу иностранных работников. Надеемся, что производя начисление вознаграждений иностранным гражданам у работников финансовых служб не будет возникать трудностей с удержанием НДФЛ и начислением страховых взносов во внебюджетные фонды.

И.Зернова

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"