Мудрый Экономист

Налоговый учет затрат и результатов выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2015, N 8

В статье исследуются современные нормы налогового учета затрат на выполнение учреждениями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) и полученных по окончании их выполнения результатов, многие из которых являются вариативными элементами учетной политики учреждения для целей налогообложения. С позиций налогового законодательства автором анализируются понятия и состав научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, структура и правила признания фактических затрат на выполнении НИОКР, порядок применения к ним повышающего коэффициента, создание резервов расходов на НИОКР, условия освобождения операций реализации по договору результатов НИОКР от уплаты НДС, содержание аналитических регистров налогового учета. В статье также рассмотрен порядок учета положительных результатов интеллектуальной деятельности, признаваемых нематериальными активами, в том числе с позиций их практического применения в процессе создания учреждениями хозяйственных обществ и партнерств. Результаты проведенных исследований способствуют совершенствованию организации и ведения налогового учета затрат и результатов НИОКР в рамках приносящей доход деятельности учреждений.

Основным содержанием научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) является выполнение теоретических, экспериментальных научных исследований и разработок в целях создания передовых технологий, ноу-хау, новых материалов и образцов новой техники. В соответствии с налоговым законодательством расходы экономического субъекта, связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданием новых или усовершенствованием применяемых технологий, методов организации производства и управления, относятся к расходам на НИОКР (п. 1 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации).

Учреждения могут выполнять НИОКР хозяйственным способом для собственных нужд (в том числе за счет бюджетных средств), а также осуществлять названные работы на основании контрактов и договоров, в которых учреждение выступает в качестве исполнителя или соисполнителя (подрядчика или субподрядчика). Различают два вида договоров, установленных нормами гл. 38 Гражданского кодекса Российской Федерации, по сути представляющих единый договорный тип:

Для НИР в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" предметом договора служат фундаментальные и прикладные научные исследования. Для ОКР и технологических работ - разработка образца нового изделия (опытного образца), конструкторской документации на него или новой технологии. Поскольку в целях налогообложения затраты на НИР, ОКР и технологические работы учитываются одинаково, то для дальнейшего изложения материала будем использовать единый термин "НИОКР".

Различаясь по характеру выполняемых работ, оба вида договоров имеют существенные общие признаки в соответствии с нормами ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации:

Расходы при выполнении таких договоров рассматриваются как расходы на осуществление деятельности учреждений, приносящей доход. Указанные расходы, а также расходы на выполнение НИОКР для собственных нужд следует учитывать отдельно от общих расходов учреждений, финансируемых как из бюджета, так и за счет собственных средств или других источников финансирования. По общему правилу в целях налогообложения под расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. п. 1 - 5 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации к фактическим расходам налогоплательщика на НИОКР относятся следующие затраты:

  1. суммы начисленной амортизации по объектам основных средств (за исключением зданий и сооружений) и нематериальных активов, фактически используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР.

В ситуации, когда учреждение использует объекты основных средств и нематериальные активы одновременно для выполнения НИОКР и в другой своей деятельности, отнесение начисленной по таким объектам амортизации только на какой-либо один из этих двух видов деятельности может существенно исказить учетные и отчетные показатели, в том числе в разрезе финансового обеспечения деятельности учреждения.

С учетом того, что нормативными актами по бухгалтерскому учету в бюджетной сфере не установлен алгоритм распределения амортизации по видам деятельности, учреждению следует разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике. В качестве базы для распределения сумм начисленной амортизации могут применяться:

  1. суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР за период выполнения этими работниками НИОКР;
  2. материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (т.е. если они образуют основу либо являются необходимым компонентом в процессе осуществления работ);
  3. другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
  4. стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика исследований и (или) разработок;
  5. отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Если учреждение выполняет НИОКР по Перечню видов научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 <1>, то оно вправе списать расходы на НИОКР в размере фактических затрат, увеличенном на повышающий коэффициент 1,5 (в соответствии с п. 7 ст. 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации). Существуют и исключения из данного правила, к ним относятся:

<1> Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 "Об утверждении Перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые, в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5".

Если учреждение желает воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации, то в налоговый орган по месту нахождения учреждения следует представить отчет о выполненных НИОКР (или их отдельных этапов) одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены эти НИОКР.

Отчет должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов (Межгосударственный стандарт ГОСТ 7.32-2001 "Отчет о научно-исследовательской работе"). Специалисты налоговых органов вправе назначить экспертизу представленного отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР указанному Перечню, установленному Правительством РФ N 988 <2>. В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (их отдельных этапах) учреждение учитывает затраты на НИОКР для целей налогообложения в составе прочих расходов в размере фактических затрат без повышающего коэффициента.

<2> Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 "Об утверждении Перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые, в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5".

Отметим, что если учреждение выполняет НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то воспользоваться повышающим коэффициентом 1,5 при списании расходов на НИОКР оно не может (нормы ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются на налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика)). При этом не облагается налогом на добавленную стоимость реализация результатов следующих НИОКР на территории Российской Федерации:

  1. относящихся к созданию новых или усовершенствованию существующих продукции и технологий при условии выполнения в составе НИОКР следующих видов деятельности (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации):
  1. осуществляемых учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации);
  2. осуществляемых за счет средств бюджетов и указанных в Налоговом кодексе Российской Федерации специальных фондов (пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

В то же время согласно установленному порядку затраты на НИОКР, выполненные подрядными организациями, включаются в расходы заказчика с коэффициентом 1,5, причем порядок формирования первоначальной стоимости таких работ не ограничивается никаким перечнем затрат (п. 10 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы учреждения на НИОКР признаются для целей налогообложения независимо от результата НИОКР после завершения соответствующих исследований или разработок (или отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки <3>, т.е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены работы (отдельные этапы работ) <4>.

<3> Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация по договору.
<4> Не распространяется на расходы в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 9 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком вариант учета указанных расходов является элементом учетной политики учреждения для целей налогообложения. При этом в соответствии с п. 9 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации не восстанавливают и не могут быть включены в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР по Перечню НИОКР, установленному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988, налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, то первоначальная стоимость такого нематериального актива формируется с коэффициентом 1,5. Такое мнение подтверждается Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.10.2012 N 03-03-06/1/557 "Об учете расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки для целей налогообложения прибыли организаций".

Нематериальным активом признается положительный результат научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, обладающий способностью приносить экономические выгоды в будущем (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходы на его создание можно учесть в целях налогообложения прибыли согласно нормам проанализированной ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации, но только при условии, что исключительные права на объект интеллектуальной собственности, охраняемый в режиме коммерческой тайны, включая патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау) оформлены надлежащим образом.

Согласно ст. 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных названным Кодексом, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата. Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной государственной регистрации, их следует принимать к учету в состав нематериальных активов (или признавать прочими расходами) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации). Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820. Например, обязательной государственной регистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232, ст. 1353 Гражданского кодекса Российской Федерации). В свою очередь патент документально удостоверяет наличие такого исключительного права у правообладателя (ст. 1354 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Наличие нематериальных активов в составе имущества обеспечит учреждению право создать хозяйственное общество или хозяйственное партнерство, основная деятельность которых, в соответствии с федеральным законодательством <5>, будет заключаться в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат учреждению. Правом создания таких хозяйственных обществ и партнерств наделены:

<5> Федеральный закон от 02.08.2009 N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности", Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации".

При этом указанные учреждения и высшие учебные заведения в качестве вклада в уставные капиталы создаваемых коммерческих обществ вносят путем заключения лицензионного договора право использования результатов интеллектуальной деятельности <6>, исчерпывающий перечень которых включает в себя:

<6> Исключительное право как составляющая интеллектуального права - это имущественное право, а в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие) на результаты интеллектуальной деятельности (РИД) и приравненные к ним средства индивидуализации (ст. 1226 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Отметим, что с 01.01.2015 указанные хозяйственные общества и хозяйственные партнерства могут применять упрощенную систему налогообложения, даже если доля участия других организаций в их уставном капитале превышает 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации).

Особенности ведения аналитического налогового учета расходов на НИОКР приведены в ст. 332.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, требуется ведение аналитического учета расходов на выполнение НИОКР:

Кроме того, следует обособленно учитывать расходы на НИОКР:

Отметим, что в условиях автоматизированной формы ведения учета аналитический учет реализуется без особых сложностей путем ввода соответствующих уровней субконто (уровней аналитики) к учетным объектам.

В налоговом учете начиная с 2012 г. налогоплательщики могут создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР, порядок их формирования регулируется ст. 267.2 Налогового кодекса Российской Федерации. В целом формирование резервов любых расходов позволяет распределять расходы учреждения на определенные цели по налоговому периоду, одновременно перераспределяя суммы уплачиваемого в бюджет налога на прибыль.

Резерв предстоящих расходов на НИОКР создается на основании программы учреждения по проведению НИОКР. Для каждой утвержденной программы формируется отдельный резерв на срок, на который запланировано проведение соответствующих исследований и разработок, но не более чем на 2 года. Выбранный срок формирования резервов фиксируется в учетной политике учреждения.

Размер резерва не должен превышать планируемых расходов на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР (сметы), формула расчета предельных отчислений в резерв приведена в ст. 267.2 Налогового кодекса Российской Федерации: предельный размер отчислений в резервы определяется умножением коэффициента 0,03 на сумму доходов от реализации отчетного (налогового) периода (данный показатель определяется по нормам ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации). Полученную сумму уменьшают на расходы по формированию фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов учреждения, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 39.3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации) по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Фактические затраты на выполнение определенного вида НИОКР списываются за счет ранее созданного на их покрытие резерва. Если фактические затраты на НИОКР превысят сумму резерва, то разница между указанными суммами учитывается в расходах периода. Если же в установленный срок резерв не полностью использован, то оставшаяся сумма подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов учреждения того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления.

Список литературы

  1. Варпаева И.А. Учет результатов интеллектуальной деятельности в процессе создания бюджетными учреждениями хозяйственных обществ // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. N 10. С. 4 - 10.
  2. Евстратова И. ОС в двух видах деятельности. Распределяем амортизацию // Актуальная бухгалтерия. 2013. N 8. URL: http://www.garantinfo.ru/products/journals/pages/1770/.
  3. URL: http://www.consultant.ru.

И.А.Варпаева

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

Институт экономики и предпринимательства

Нижегородского

государственного университета

им. Н.И.Лобачевского

Нижний Новгород, Российская Федерация