Мудрый Экономист

Что нужно знать о подрядчиках и исполнителях?

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 5

Сразу поясним, что в заголовке речь идет обо всех лицах, с которыми учреждение вправе заключить гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг. Отличает такие отношения от трудовых исполнение конкретных обязанностей в течение определенного (как правило, непродолжительного) периода времени, после чего действие такого договора прекращается. Какие же договоры гражданско-правового характера может заключить учреждение физической культуры и спорта с гражданами? В каком порядке облагается НДФЛ вознаграждение подрядчика (исполнителя)? Почему нужно начислять страховые взносы во внебюджетные фонды?

Какой договор может быть заключен учреждением?

Наиболее распространенные виды договорных обязательств перечислены в части второй ГК РФ. Учреждения физической культуры и спорта чаще всего заключают договоры купли-продажи в рамках поставки товаров для государственных или муниципальных нужд. Однако сторонами таких договоров являются коммерческие организации и предприниматели. Они заключают государственный или муниципальный контракт в порядке, предусмотренном законодательством о размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд (п. 1 ст. 527 ГК РФ). Размещение заказа на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) - тема отдельной статьи. В этом материале нас интересуют именно нюансы договорных отношений.

Например, учреждение физической культуры и спорта для капитального и текущего ремонта зданий и сооружений, а также спортивных объектов может нанять ремонтника по договору подряда на выполнение соответствующих работ. По государственному или муниципальному контракту на проведение подрядных работ подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, который обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату (п. 2 ст. 763 ГК РФ).

По государственному или муниципальному контракту подрядчиком может быть как юридическое, так и физическое лицо (п. 1 ст. 764 ГК РФ). Такой контракт должен содержать условия об объеме и стоимости подлежащей выполнению работы, сроках ее начала и окончания, размере и порядке финансирования и оплаты, способах обеспечения исполнения обязательств сторон (п. 1 ст. 766 ГК РФ).

При уменьшении государственными органами или органами местного самоуправления средств соответствующего бюджета, выделенных для финансирования подрядных работ, стороны должны согласовать новые сроки, а при необходимости - и другие условия выполнения работ. Подрядчик вправе требовать от государственного или муниципального заказчика возмещения убытков, причиненных изменением сроков проведения работ (п. 1 ст. 767 ГК РФ). Работы, выполненные подрядчиком без уведомления и одобрения заказчика в объеме, превышающем объем работ, предусмотренный контрактами, не подлежат оплате (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2014 N А56-22722/2013). Также не может быть увеличена цена контракта на стоимость работ, которые не были предусмотрены в конкурсной документации, в частности на строительство физкультурно-оздоровительного комплекса (Постановление ФАС ВВО от 31.07.2014 N А31-11824/2013).

Другой пример - заключение учреждением договора на возмездное оказание услуг, который предусмотрен гл. 39 ГК РФ. По такому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить конкретную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Здесь укажем на отличие. По договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата, а при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2015 N 09АП-58128/2014).

К договорам возмездного оказания услуг относятся соглашения об оказании услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг, за исключением услуг, предусмотренных другими главами ГК РФ, включая рассмотренный выше договор подряда. В отличие от него, для договора возмездного оказания услуг нет специальных норм, касающихся государственных (муниципальных) заказчиков. Такая свобода не освобождает от соблюдения норм законодательства о размещении заказов на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) для государственных (муниципальных) нужд. Именно с учетом такого законодательства к исполнителям услуг применяются нормы гл. 39 ГК РФ.

Чем гражданско-правовой договор отличается от трудового?

Данный вопрос возникает в связи с тем, что социальная защищенность работников по трудовому договору выше, чем по гражданско-правовому соглашению. Поэтому привлекаемое для работы лицо заинтересовано в оформлении по Трудовому кодексу. Но есть отдельные профессии, более близкие к гражданско-правовым отношениям. Возьмем, к примеру, уборщицу, которая иногда выполняет свои обязанности не каждый день, или же специалиста по программному обеспечению, который привлекается для наладки программ по мере необходимости и для него нет в штате отдельной единицы. Можно ли заключить с такими гражданами гражданско-правовые договоры на оказание услуг?

Законодательством (ст. ст. 702, 709 ГК РФ) предусмотрены существенные признаки договоров подряда и договоров возмездного оказания услуг, к которым в том числе относятся:

Договор подряда допускает выполнение работы как самим подрядчиком, так и привлеченными им исполнителями, а договор оказания услуг предполагает оказание услуг исполнителем лично, так как данный договор имеет личный характер.

Гражданско-правовые договоры подряда и оказания услуг имеют сходство с трудовым договором, поскольку предполагают осуществление определенной деятельности или выполнение конкретных действий. Вместе с тем трудовой договор имеет ряд признаков, позволяющих отграничить его от договоров подряда и оказания услуг.

Из содержания ст. ст. 56 и 57 ТК РФ, определяющих круг условий трудового договора, следует, что квалифицирующими для трудового договора признаками, позволяющими отграничить его от гражданско-правовых договоров, являются:

Если спор о квалификации отношений доходит до суда, то следует знать, что согласно абз. 1 ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора арбитры принимают во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Именно так в Постановлении АС ВСО от 26.09.2014 N А33-21549/2013 суд оценивал договоры, заключенные юридическим лицом с уборщицей, специалистом по программному обеспечению и даже со сторонними водителями, привлекаемыми на условиях аренды транспорта с экипажем.

Выполнение работ, оказание услуг на основании условий перечисленных договоров производились физическими лицами по мере необходимости, при этом они исполняли обязательства по договорам в удобное для них время и трудовому распорядку общества не подчинялись. Договоры с уборщицей, специалистом по программному обеспечению заключались на непродолжительный срок, исполнение обязательств по договорам фиксировалось отдельными актами с указанием места, периода выполнения работ и оказания услуг. Их стоимость в названных договорах была определена в твердой денежной сумме в зависимости от объема поручения заказчика.

Таким образом, юридическое лицо имело целью привлечение дополнительного персонала для выполнения отдельных поручений, а не для систематического осуществления трудовой деятельности. В итоге суд признал гражданско-правовыми договоры со всеми перечисленными лицами (уборщицей, IT-специалистом, водителем). Автор не призывает учреждение перезаключать договоры, если с названными работниками оформлены трудовые отношения. Ведь все зависит от ситуации. Может оказаться так, что сотрудники исполняют функции в рамках трудового распорядка, а если еще их должности предусмотрены в штате, то тогда такие отношения квалифицируются как трудовые.

Что еще следует знать работодателю?

В Трудовой кодекс Федеральным законом от 28.12.2013 N 421-ФЗ внесены дополнения, призванные защитить интересы работников, с которыми работодатель вместо трудового заключил гражданско-правовой договор. В частности, если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии были признаны трудовыми отношениями, к ним применяются положения трудового законодательства (ч. 4 ст. 11 ТК РФ). Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается (ч. 2 ст. 15 ТК РФ).

Признание отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми может осуществляться:

Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми толкуются в пользу наличия таких отношений (ст. 19.1 ТК РФ). Как видим, законодатель постарался защитить работника от применения работодателем не того законодательства.

НДФЛ

Начисление налога. Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, получающие облагаемые налогом доходы (ст. 207 НК РФ). Ими считается вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Здесь подразумеваются доходы в рамках как трудовых, так и гражданско-правовых отношений. Получаемое вознаграждение является объектом налогообложения как для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, так и для физических лиц, не являющихся таковыми (Письмо Минфина России от 22.12.2014 N 03-11-11/66215). Разница между указанными категориями состоит в ставке налога. Для граждан РФ - резидентов ставка устанавливается в размере 13%, для нерезидентов она равна 30%.

Однако из этого общего правила есть исключения, одно из которых введено Федеральным законом от 04.10.2014 N 285-ФЗ. Согласно ему п. 3 ст. 224 НК РФ в обновленной редакции звучит так. В отношении доходов от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище в России в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 N 4528-1 "О беженцах", налоговая ставка устанавливается в размере 13%. Действие нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 г. (Письмо Минфина России от 02.10.2014 N 03-04-05/49503). Как догадался читатель, рассмотренная норма касается в том числе беженцев с Украины.

Налоговые вычеты. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (в размере 13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ). На какие вычеты претендует подрядчик?

Граждане, работающие по трудовому договору, в первую очередь имеют право на получение стандартного вычета. В настоящий момент действуют три вида таких вычетов, наиболее распространенный из них - вычет для граждан, имеющих детей. Лица, работающие по гражданско-правовому договору, тоже имеют право на данный вычет. Правда, из Письма Минфина России от 29.10.2014 N 03-04-05/54901 не следует, что такой вычет предоставляет учреждение - налоговый агент, являющееся заказчиком по договору гражданско-правового характера. Неясно, по каким причинам чиновники акцентируют внимание на ситуации, когда в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере. Тогда получатель дохода имеет право на получение налоговых вычетов по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, а сами вычеты принимаются во внимание налоговым органом, который производит перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.

В тех случаях, когда по договору гражданско-правового характера произведена разовая выплата, физическое лицо при заполнении по окончании года налоговой декларации имеет право на получение стандартного налогового вычета на ребенка за тот месяц налогового периода, в котором налогоплательщику произведена выплата дохода. Напомним, что физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). Если налогоплательщик заключил договор подряда с учреждением, оно является налоговым агентом, обязанным исчислить налог и предоставить стандартный налоговый вычет по заявлению налогоплательщика и документам, подтверждающим право на такой налоговый вычет (п. 3 ст. 228 НК РФ).

На заметку. Иностранный гражданин или лицо без гражданства, признаваемое беженцем или получившее временное убежище в РФ, не имеет права на налоговые вычеты даже несмотря на то, что по доходам применяется ставка 13%, которая позволяет получать налоговые вычеты резидентам РФ. До тех пор, пока иностранный гражданин, имеющий статус беженца, сохраняет статус нерезидента, он не имеет права на получение стандартных налоговых вычетов (Письмо ФНС России от 30.10.2014 N БС-3-11/3689@).

Налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, также имеют право на профессиональные налоговые вычеты. Они определяются в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ). Очевидно, что сама сумма НДФЛ не относится к расходам, включаемым в состав профессионального налогового вычета <1>.

<1> Письмо ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6075@.

Представим ситуацию, что подрядчик не местный, то есть несет расходы на проезд и проживание по месту проведения работ по договору. Оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте оказания услуг признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме. Суммы такой оплаты облагаются НДФЛ.

Если же расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, такой налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на получение профессионального вычета по НДФЛ в сумме данных расходов, подтвержденных документально (Письмо Минфина России от 05.11.2013 N 03-03-06/4/47090).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами для организаций и учреждений признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах <2>). Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предмет которых - переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах).

<2> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Так, арендные платежи за временное пользование автомобилем по договору найма транспортного средства не относятся к объекту обложения страховыми взносами, поскольку выплачиваются на основании договора, связанного с передачей в пользование имущества (Постановление АС ВВО от 20.10.2014 N А28-11961/2013). Предметом договора подряда или возмездного оказания услуг не является передача имущества (купля-продажа) или имущественных прав (аренда), поэтому вознаграждение по такому договору облагается страховыми взносами. В частности, если арендуется автотранспорт с оказанием услуг по управлению и технической эксплуатации, со стоимости таких услуг страховые взносы начисляются в общем порядке, освобождается от обложения ими только сама аренда, которая выделена в договоре (Постановление АС УО от 10.12.2014 N Ф09-8566/14).

На заметку. Физические лица, работающие по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, признаются застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании <3>).

<3> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Заключение

Итак, бухгалтеру учреждения в первую очередь следует правильно определить характер отношений с физическим лицом: трудовые или гражданско-правовые. Только после решения данного вопроса можно переходить к отражению выплат по заключенному договору, а также к начислению НДФЛ и страховых взносов во внебюджетные фонды. Надеемся, что настоящая статья поможет вам в этом.

С.Кравченко

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"