Мудрый Экономист

Лизинг основных средств: особенности учета

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 5

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингодателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Каковы особенности заключения договора лизинга казенными учреждениями? Как отразить в бюджетном учете основные средства, приобретенные в лизинг, и лизинговые платежи? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Согласно п. 1 ст. 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. При этом договором лизинга может быть предусмотрен переход предмета лизинга в собственность (оперативное управление) лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, определенных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге).

В состав лизинговых платежей, уплачиваемых лизингополучателем, включается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других установленных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Кроме того, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. п. 1, 2 ст. 28 Закона о лизинге).

Особенности заключения договора лизинга казенными учреждениями

Особенности договора лизинга, заключаемого государственным или муниципальным учреждением, установлены ст. 9.1 Закона о лизинге, введенной Федеральным законом от 31.12.2014 N 512-ФЗ, положения которой применяются с 11 января 2015 г. Согласно данной статье при заключении договора лизинга, лизингополучателем по которому выступает государственное (муниципальное) учреждение, в частности казенное учреждение, необходимо учитывать следующие особенности:

  1. в договоре должно предусматриваться обязательство лизингодателя самостоятельно определять продавца имущества по договору лизинга;
  2. не допускается осуществлять расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга;
  3. к существенным условиям договора лизинга наряду с условиями, установленными вышеприведенными пунктами, относятся:
  1. в случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа обращение взыскания на средства казенного учреждения осуществляется на основании исполнительного документа в порядке, предусмотренном федеральными законами, определяющими особенности правового положения учреждений;
  2. казенные учреждения - лизингополучатели для выполнения своих обязательств по договору лизинга не вправе заключать такие сопутствующие договоры, как договоры о получении кредитов, займов.

О правомерности заключения долгосрочных договоров лизинга

Договоры лизинга заключаются на срок более года, а некоторые на срок более трех лет. Возникает вопрос: могут ли такие долгосрочные договоры заключаться казенными учреждениями, ведь они вправе планировать и осуществлять расходы в пределах бюджетного финансирования, которое доводится на год и плановый период (всего три года)?

Разъяснения по этому поводу приведены в Письме ФАС России от 14.07.2014 N АД/28082/14 "О правомерности заключения долгосрочных контрактов финансовой аренды (лизинга)".

Отношения, направленные на обеспечение государственных и муниципальных нужд в целях повышения эффективности, результативности осуществления закупок товаров, работ, услуг, обеспечения гласности и прозрачности осуществления таких закупок, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в сфере закупок, регулируются Федеральным законом N 44-ФЗ <1>.

<1> Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

Положения п. 2 ст. 1 Федерального закона N 44-ФЗ, в котором перечислены закупки, на которые данный Закон не распространяется, не содержат указания на возможность заключения договора финансовой аренды (лизинга) без применения положений Федерального закона N 44-ФЗ.

Таким образом, по мнению ФАС, государственные (муниципальные) заказчики, в том числе казенные учреждения, обязаны руководствоваться Федеральным законом N 44-ФЗ при заключении ими договора финансовой (аренды) лизинга.

Согласно п. 2 ст. 72 БК РФ государственные (муниципальные) контракты заключаются и оплачиваются в пределах лимитов бюджетных обязательств, кроме случаев, установленных п. 3 ст. 72 БК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 72 БК РФ государственные (муниципальные) контракты, предметами которых являются выполнение работ, оказание услуг, длительность производственного цикла выполнения, оказания которых превышает срок действия утвержденных лимитов бюджетных обязательств, могут заключаться в пределах средств, определенных на соответствующие цели решениями о подготовке и реализации бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, принимаемыми в силу ст. 79 БК РФ, на срок реализации указанных решений.

В настоящее время федеральные законы о федеральном бюджете принимаются на предстоящий финансовый год и два плановых периода. Таким образом, лимиты бюджетных обязательств устанавливаются на три года.

Учитывая вышеизложенное, заказчик, в случае доведения до него лимитов бюджетных обязательств на срок более одного года, вправе при осуществлении закупки заключать государственные контракты на срок более одного года.

По вопросу заключения долгосрочных контрактов на срок, превышающий срок действия утвержденных лимитов бюджетных средств, ФАС сообщает следующее.

Правила принятия решений о заключении государственных контрактов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для обеспечения федеральных нужд на срок, превышающий срок действия утвержденных лимитов бюджетных обязательств утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.11.2013 N 1071 (далее - Постановление N 1071).

Согласно указанным Правилам заказчики вправе принять решение о заключении долгосрочного контракта:

Учитывая вышеизложенное, заказчики вправе заключать государственные (муниципальные) контракты, предметом которых является финансовая аренда (лизинг) на срок, превышающий срок действия утвержденных лимитов бюджетных средств, с учетом условий, указанных в Постановлении N 1071 при заключении таких контрактов для федеральных нужд, а также при заключении контрактов для нужд субъектов РФ, муниципальных нужд, в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, муниципальными правовыми актами местной администрации муниципального образования, в пределах средств и на сроки, которые установлены актами, а также в соответствии с иными решениями высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, местной администрации муниципального образования.

Бюджетный учет лизингополучателем - казенным учреждением основных средств, приобретенных в лизинг

Стороны договора лизинга должны решить, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) будет учитываться имущество, являющееся предметом лизинга. Такое решение должно быть зафиксировано в договоре.

Основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, принимаются к бюджетному учету по первоначальной стоимости, которая определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 26 Инструкции N 157н <2>).

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Принятие к учету приобретенного в лизинг основного средства в случае, если по условиям договора лизинга указанный объект поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, осуществляется на основании первичного документа лизингополучателя по дате получения имущества лизингополучателем (п. 49 Инструкции N 157н).

При возврате основного средства - предмета лизинга лизингодателю в бюджетном учете отражается его выбытие (п. 51 Инструкции N 157н).

Далее рассмотрим порядок отражения казенным учреждением - лизингополучателем основных средств, приобретенных в лизинг, в случаях, когда по соглашению сторон договора объект принимается к учету:

Если основное средство учитывается на балансе лизингополучателя. В данном случае основные средства, являющиеся предметом лизинга, отражаются на счете 0 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга" (п. п. 37, 38 Инструкции N 157н).

Срок полезного использования объекта основных средств, являющегося предметом лизинга, определяется учреждением, принимающим объект в соответствии с условиями договора к учету в общем порядке, предусмотренном п. 44 Инструкции N 157н, если иное не установлено договором лизинга.

Далее рассмотрим корреспонденцию счетов по поступлению и выбытию основного средства - предмета лизинга в соответствии с Инструкцией N 162н <3>.

<3> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Пункт Инструкции N 162н

Получено по договору лизинга и акту приема-передачи основное средство - предмет лизинга

1 106 41 310

1 302 31 730

33

Принято к учету основное средство - предмет лизинга по первоначальной стоимости

1 101 40 310

1 106 41 310

7

Отражена разница между общей суммой договора лизинга и расходами лизингодателя на приобретение предмета лизинга <*>

1 401 20 224

1 109 00 224

1 302 24 730

Проводка Инструкцией не предусмотрена. Необходимо ее согласовать с ГРБС <**>

Начислена амортизация на основное средство - предмет лизинга

1 401 20 271

1 109 00 271

1 104 40 410

19

Отражен выкуп лизингового имущества (переход предмета лизинга в собственность (оперативное управление) учреждения) при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей

1 101 00 310

1 101 40 310

7

Отражен перевод ранее начисленной на предмет лизинга амортизации при выкупе имущества

1 104 40 410

1 104 00 410

Проводка Инструкцией не предусмотрена. Необходимо ее согласовать с ГРБС

Возвращен по окончании срока действия договора предмет лизинга (если договором не предусмотрен выкуп имущества)

1 104 40 410

1 401 10 172

1 101 40 410

10

<*> В качестве разницы понимается сумма, составляющая доход лизингодателя, - плата за пользование лизинговым имуществом. По мнению автора, указанная сумма не включается в первоначальную стоимость предмета лизинга, а относится на расходы учреждения-лизингополучателя. При этом сумму следует отражать по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.
<**> ГРБС - главный распорядитель бюджетных средств.

Пример 1. Казенное учреждение приобретает в лизинг легковой автомобиль. Согласно условиям договора автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя. Лизингодатель передал учреждению по акту автомобиль в сумме расходов на его приобретение - 700 000 руб. Договор лизинга заключен на три года. Помимо стоимости автомобиля в общую сумму договора включена плата за пользование автомобилем в течение срока действия договора - 180 000 руб. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 24 444 руб., в том числе:

Договором предусмотрен выкуп имущества по окончании действия договора. На момент выкупа автомобиля амортизация по нему начислена полностью.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сформирована первоначальная стоимость полученного от лизингодателя автомобиля (в сумме расходов лизингодателя на приобретение автомобиля)

1 106 41 310

1 302 31 730

700 000

Начислена ежемесячная плата за пользование автомобилем

1 401 20 224

1 302 24 730

5000

Принят к учету автомобиль - предмет лизинга

1 101 45 310

1 106 41 310

700 000

Начислена ежемесячная амортизация на автомобиль - предмет лизинга

700 000 руб. / 36 мес.

1 401 20 271

1 104 45 410

19 444

Перечислен ежемесячный лизинговый платеж:

  • в части погашения платы за пользование автомобилем;

1 302 24 830



1 304 05 224

5000

  • в части погашения расходов лизингодателя на приобретение автомобиля

1 302 31 830

1 304 05 310

19 444

Отражен выкуп автомобиля (переход права оперативного управления на автомобиль к лизингополучателю) по окончании действия договора:

  • перевод стоимости автомобиля - предмета лизинга в состав основного средства;

1 101 35 310



1 101 45 310

700 000

  • перевод суммы амортизации, начисленной на автомобиль в течение срока действия договора лизинга

1 104 45 410

1 104 35 410

700 000

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что договором не предусмотрен выкуп автомобиля. По окончании действия договора автомобиль возвращен лизингодателю.

В учете учреждения отразится операция по списанию с баланса возвращенного автомобиля следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.



Возвращен автомобиль по окончании действия договора

1 104 45 410

1 101 45 410

700 000

Если основное средство учитывается на балансе лизингодателя. В учете лизингополучателя полученное в пользование основное средство следует отразить на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". В данном случае объект принимается к учету на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и (или) права его пользования) по стоимости, указанной (определенной) лизингодателем (п. 333 Инструкции N 157н).

Далее рассмотрим корреспонденцию счетов по поступлению и выбытию основного средства - предмета лизинга в соответствии с Инструкцией N 162н.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Пункт Инструкции N 162н



Принято к забалансовому учету основное средство - предмет лизинга

Забалансовый счет 01

152

Начислены лизинговые платежи, предусмотренные договором за использование основного средства - предмета лизинга

1 401 20 224

1 109 00 224

1 302 24 730



102

Приняты на баланс выкупленные предметы лизинга (отражаются по выкупной стоимости в момент перехода объектов в собственность (оперативное управление) учреждения) с одновременным списанием с забалансового счета

1 106 31 310

1 101 00 310

1 302 31 730

1 106 31 310

7, 31

Забалансовый счет 01

152

Возвращено по окончании срока договора основное средство - предмета лизинга (если условиями договора не предусмотрен его выкуп)

Забалансовый счет 01

152

Пример 3. Казенное учреждение заключило договор лизинга сроком на пять лет. Предметом лизинга выступает оборудование. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 300 000 руб., что отражено в акте приемки-передачи. Согласно условиям договора оборудование учитывается на балансе лизингодателя. Ежемесячные лизинговые платежи (плата за пользование оборудованием) составляют 3000 руб. По окончании срока действия договора учреждение выкупает оборудование по цене 150 000 руб., указанной в договоре отдельно.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Принято оборудование на забалансовый учет

Забалансовый счет 01

300 000

Начислена ежемесячная плата за пользование оборудованием

1 401 20 224

1 302 24 730

3000

Перечислен ежемесячный лизинговый платеж

1 302 24 830

1 304 05 224

3000

Принято к учету на баланс оборудование в момент перехода права оперативного управления на него к лизингополучателю (по выкупной стоимости)

1 106 31 310

1 302 31 730

150 000

1 101 34 310

1 106 31 310

150 000

Произведено одновременно списание выкупленного автомобиля с забалансового учета

Забалансовый счет 01

300 000

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что выкуп оборудования договором лизинга не предусмотрен. По окончании действия такого договора оборудование возвращено лизингодателю.

В бюджетном учете операция по возврату оборудования лизингодателю отразится следующей проводкой:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списано с забалансового учета оборудование, возвращенное лизингодателю по окончании срока действия договора

Забалансовый счет 01

300 000

Заключение

Казенные учреждения вправе заключать государственные (муниципальные) контракты, предметом которых является финансовая аренда (лизинг) на срок, превышающий срок действия утвержденных лимитов бюджетных средств, с учетом условий, указанных в Постановлении N 1071. При заключении договора лизинга казенному учреждению необходимо учитывать особенности, установленные ст. 9.1 Закона о лизинге. Отражение в бюджетном учете казенного учреждения - лизингополучателя операций по поступлению лизингового имущества зависит от того, на чьем балансе согласно условиям договора лизинга учитывается такое имущество: у лизингополучателя или лизингодателя.

Л.Ларцева

Эксперт журнала

"Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"