Мудрый Экономист

Как определить период просрочки для расчета пени по налогу?

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 12

Обязанность по уплате налога считается исполненной только после предъявления налогоплательщиком (например, аптекой) соответствующего поручения в банк. Данное поручение подтверждает перечисление денежных средств на счет Федерального казначейства. При этом на банковском счете аптеки, предъявляющей поручение, должна быть достаточная сумма денежного остатка на момент совершения платежа. Эти требования определены в п. 3 ст. 45 НК РФ. Для каждого налога установлен свой срок уплаты (фиксированный или плавающий). Например, "вмененный" налог подлежит уплате до 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ). А срок уплаты патента зависит от периода его действия (ст. 346.51 НК РФ). При нарушении установленных сроков для перечисления налоговых платежей (включая страховые взносы) с налогоплательщика взимаются пени <1>. Алгоритм их расчета на первый взгляд не представляет особой сложности. Однако это впечатление обманчиво. Период просрочки, от которого зависит размер пени, налоговые нормы определяют расплывчато. А с учетом того, что с 2017 года законодатель установил дифференцированный размер пени, вопрос о периоде просрочки становится особенно актуальным.

<1> Пеня в силу ст. 75 НК РФ является средством обеспечения своевременной уплаты налога, но не только. Пени могут быть начислены в случаях выявления налоговиками занижения суммы налогового платежа или перечисления налоговым агентом налоговых платежей позже установленного срока.

Как аптечной организации не попасть в налоговую ловушку, расскажем в данном материале.

Законодательная новация

Вначале поясним суть поправок, внесенных в ст. 75 НК РФ Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон).

Согласно действующей редакции п. 4 ст. 75 НК РФ формула расчета пени выглядит так:

    Пени = Сумма налоговой x   1/300 ставки   x Количество дней просрочки.
задолженности рефинансирования

С 2016 года значение ставки рефинансирования приравнено к ключевой ставке (Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У). Для расчета пеней ключевая ставка применяется в том размере, в котором она действовала в период просрочки. Расчет усложняется, если ключевая ставка изменяется в периоде просрочки. С 19 сентября 2016 года величина ключевой ставки составляет 10,0% (Информация Банка России от 16.09.2016) <2>.

<2> На заседании Совета директоров ЦБ РФ 16 сентября 2016 года было заявлено о необходимости поддержания достигнутого уровня ключевой ставки до конца 2016 года с возможностью ее снижения в I - II кварталах 2017 года.

Итак, величина пени (взимаемого за просрочку налогового платежа) исчисляется в процентном соотношении к неуплаченной сумме по одному виду платежа.

В настоящее время процентное отношение приравнивается к 1/300 установленной ставки рефинансирования, которая, в свою очередь, приравнена к ключевой ставке. Но, по мнению ряда экспертов, такая ставка пени соразмерна с уровнем инфляции или процентами по банковским кредитам. Как следствие, она не стимулирует налогоплательщика к надлежащему исполнению обязанности по уплате налогов (ст. 45 НК РФ), а, напротив, косвенно побуждает к "заимствованию" средств из бюджета.

В связи с этим было предложено увеличить размер пени, и данное предложение было поддержано депутатами и сенаторами.

Изначально в законопроекте N 11078-7 шла речь об увеличении размера пени с 1/300 до 1/150 ключевой ставки для всех нарушителей налоговой дисциплины без исключения.

Однако окончательным вариантом п. 4 ст. 75 НК РФ (в новой редакции) предусмотрен ряд послаблений.

  1. Установлен дифференцированный размер пени.

Если период просрочки по уплате налоговых платежей составит 30 календарных дней и менее, то пени будут рассчитываться исходя из 1/300 ставки рефинансирования (то есть по прежнему правилу).

Увеличенный размер ставки для расчета пени (1/150) будет применяться, если просрочка превысит 30 календарных дней (то есть с 31-го дня просрочки).

    Пени = Сумма налоговой x   1/150 ставки   x Количество дней просрочки
задолженности рефинансирования (31 день и более).

Приведем пример. При текущей ключевой ставке, которая в настоящее время составляет 10% годовых, за 100 дней налогоплательщик уплатит по ныне действующим правилам 3,33%, а по новым правилам - 0,99% за первые 30 дней и 4,67% за последующие 70 дней суммы налоговой недоимки.

  1. Пени в дифференцированном размере будут платить лишь организации (в том числе аптечные). Для предпринимателей (включая тех, кто имеет лицензию на осуществление фармацевтической деятельности) законодатель сделал исключение - они, как и раньше, будут уплачивать пени, рассчитанные исходя из 1/300 ключевой ставки, независимо от продолжительности периода просрочки.

Важная деталь. Новое правило расчета пени, установленное п. 4 ст. 75 НК РФ в редакции Закона, применяется в отношении налоговой недоимки, образовавшейся с 1 октября 2017 года. Данную формулировку, по мнению автора, нельзя назвать удачной. Она допускает неоднозначное толкование: из нее не ясно, как считать 30 дней просрочки (пени за которые считаются исходя из 1/300 ключевой ставки), если пропущен срок уплаты налога, который установлен с указанной даты и приходится, например, на сентябрь 2017 года. Впрочем, у контролирующих органов есть еще время, чтобы выпустить разъяснения на этот счет.

Обратите внимание! Пеня по налогам не начисляется в случае (п. 3 и 8 ст. 75 НК РФ):

В первых двух случаях освобождение от уплаты пеней работает лишь в период действия указанных в них обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате (абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ).

Период, за который начисляются пени

Вопрос, касающийся ставки для расчета пени, мы рассмотрели.

Для определения величины пени (помимо ставки) нужно знать еще сумму налоговой задолженности и период просрочки (п. 3 ст. 75 НК РФ).

В соответствии с названным пунктом начисление пени производится за каждый календарный день текущей просрочки уплаты налогового платежа. Период просрочки согласно ему исчисляется со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 25 и 26.1 НК РФ.

Проще говоря, аптечной организации, не уплатившей, например, "вмененный" налог до 25 октября 2016 года, с 26 октября начинает начисляться пеня.

Вопрос: до какого дня должно производиться начисление пени? Ведь о последнем дне периода просрочки в п. 3 ст. 75 НК РФ не сказано ни слова. Но! В п. 4 названной статьи дословно говорится, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.

Впрочем, и эта подсказка не вносит ясность по данному вопросу. Судите сами. Предположим, что аптечная организация уплатила ЕНВД с нарушением установленного срока: не 25 октября, а лишь 9 ноября 2016 года. Какой день - 8 или 9 ноября - следует считать последним днем просрочки исполнения обязанности по уплате налога, принимая во внимание тот факт, что по новому дифференцированному порядку расчета пени (начиная с 31-го дня просрочки - исходя из повышенной ставки) даже один день в расчете может оказать существенное влияние на величину рассчитываемых пеней?

Мнения контролирующих органов по обозначенному вопросу являются диаметрально противоположными.

Мнение Минфина

Финансисты в Письме от 05.07.2016 N 03-02-07/2/39318 рассуждают так.

В момент предъявления в банк платежного поручения просрочка исполнения обязанности по уплате налога в силу п. 3 ст. 45 НК РФ отсутствует. Налоговым кодексом не предусмотрено начисление пеней за день, в котором просрочка исполнения обязанности по уплате налога отсутствует.

Проще говоря, чиновники Минфина дали понять, что день погашения налоговой задолженности (то есть день предъявления платежного поручения в банк) не должен учитываться при расчете пени.

Но вернемся к рассмотренному ранее примеру. Если исходить из изложенной финансистами позиции, получается, что период просрочки в этом примере составит 14 дней - с 26 октября по 8 ноября 2016 года (включительно).

Пример. 25 октября 2016 года аптека была должна уплатить "вмененный" налог в размере 118 тыс. руб. Однако она погасила задолженность лишь 9 ноября 2016 года. Какой размер пени она должна уплатить в бюджет в данной ситуации?

Аптека должна уплатить пени в размере 550,66 руб. (118 тыс. руб. x 1/300 x 0,10 x 14 дней).

Уплата пени обычно осуществляется одновременно с уплатой основного долга по налогу. Также возможна их уплата после перечисления полной суммы просроченной налоговой задолженности.

Теперь самое любопытное. Предположим, что налог уплачен не 25, а 26 октября 2016 года. Будет ли иметь место просрочка в описанном случае? Формально в рассматриваемой ситуации имеется однодневная просрочка. Вместе с тем оснований для начисления пени в такой ситуации, если руководствоваться позицией Минфина, нет. Поясним почему.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ период просрочки начинается с 26 октября, то есть со дня, когда в банк было представлено платежное поручение. Одновременно этот день считается днем исполнения обязанности по уплате налога, следовательно, в данный момент, как указали финансисты в Письме N 03-02-07/2/39318, просрочка отсутствует. Все! Круг замкнулся.

Позиция налоговиков

Позиция налоговиков отличается от мнения финансистов по вопросу последнего дня периода просрочки.

Так, ФНС России в Разъяснениях от 28.12.2009 указала, что начисление пеней прекращается со следующего дня после уплаты недоимки. Напомним: в нашем примере это 9 ноября 2016 года.

Аналогичный вывод вытекает из п. 57 и 61 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, где тоже сказано, что пени начисляются по день фактического погашения недоимки.

Итак, контролирующие органы расходятся во мнении относительно того, включать или нет день погашения налоговой задолженности в период просрочки для расчета пени. Минфин полагает, что этот день не нужно принимать в расчет, налоговики, напротив, настаивают на его включении в период просрочки. Причем последних поддерживают арбитры, что существенно повышает налоговые риски при следовании первой из двух изложенных позиций. По мнению автора, позиция финансистов является более взвешенной и обоснованной и, что немаловажно (учитывая грядущие перемены), более привлекательной с точки зрения величины налоговой нагрузки, тогда как налоговики и арбитры ограничиваются лишь указанием на необходимость включения дня уплаты налоговой недоимки в период просрочки для расчета пени и никак не аргументируют свою позицию.

* * *

С учетом этих обстоятельств аптеке следует самостоятельно решить, какому из обозначенных вариантов расчета пени отдать предпочтение (впрочем, всегда есть шанс разделить эту ответственность с налоговиками по месту своего учета). Также нельзя исключать вероятность смены позиции одним из ведомств, что в результате приведет к единообразному подходу к расчету пени.

О.П. Гришина

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"