Мудрый Экономист

Электронные услуги иностранных компаний. Особенности исчисления и уплаты НДС с 2017 года

"Финансовая газета", 2016, N 43

С 1 января 2017 г. в налогообложении "электронных" услуг, оказываемых через Интернет, произойдут кардинальные изменения - платить НДС будут не только российские организации, но их иностранные коллеги.

Напомним, что в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ появление объекта обложения НДС связано с территорией, на которой осуществляется реализация товаров (работ, услуг). Если соответствующие ресурсы реализуются внутри страны, то у налогоплательщика (организации или предпринимателя) появляется обязанность по уплате налога. Когда товары (работы, услуги) реализуются на территории иностранного государства, объекта налогообложения не возникает.

Изложенное относится и к "электронным" услугам, оказываемым через Интернет, которые в последнее время невероятно востребованы. Понятно, что оказывают такие услуги, как отечественные, так и иностранные организации, не присутствующие в России, однако в отличие от российских компаний последние находятся в более выгодном положении. Дело в том, что в отношении "электронных" услуг (которые пока не выделены отдельно в ст. 148 НК РФ, устанавливающей механизм определения места реализации услуг) применяется общее правило: услуга считается оказанной в России, если деятельность ее исполнителя осуществляется на территории Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

На основании указанной нормы российские организации уплачивают налог с оказанных "электронных" услуг, а иностранные компании, предоставляющие их российским покупателям, - нет, и это не раз подтверждал Минфин России в разъяснениях. Так, в Письме от 06.02.2014 N 03-07-14/4654 разъяснено следующее:

Прошло немногим более двух лет с момента выхода указанного Письма Минфина России, и теперь с уверенностью можно сказать, что поставленная задача полностью реализована в Федеральном законе от 03.07.2016 N 244-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ).

В сущности с 1 января 2017 г. будет облагаться НДС оказание иностранными организациями, не находящимися в России, услуг в электронной форме, что обеспечит для российских и иностранных компаний, реализующих данные услуги потребителям на территории Российской Федерации, равные условия.

Итак, рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога в отношении "электронных" услуг, оказываемых через Интернет иностранными организациями российским потребителям.

В соответствии со ст. 174.2 НК РФ, введенной в гл. 21 НК РФ согласно Закону N 244-ФЗ, услуги в электронной форме - это услуги, оказываемые автоматизированно с использованием информационных технологий через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через Интернет.

К таким услугам будут относиться:

Вместе с тем установлено, что в целях исчисления НДС к названным услугам в электронной форме не относятся, в частности, следующие операции:

Согласно обновленной редакции ст. 148 НК РФ место оказания "электронных" услуг будет определяться в специальном порядке, установленном в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, т.е. по месту осуществления деятельности покупателя услуги.

Если покупателем "электронных" услуг будет организация или предприниматель, то в соответствии с общим правилом место их деятельности определяется на основе государственной регистрации организации или бизнесмена.

Если государственная регистрация отсутствует, то нахождение покупателя, как и сейчас, будет определяться на основании места:

Обратите внимание! В отношении такой категории покупателей "электронных" услуг, как физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями (т.е. обычные граждане), будет установлен особый порядок определения места нахождения. При оказании упомянутых услуг обычным гражданам местом осуществления деятельности покупателя будет считаться российская территория, если выполняется любое из следующих условий:

Следовательно, предоставляя "электронные" услуги российским гражданам, иностранные исполнители услуг в целях исчисления российского НДС будут обязаны проверять указанные требования. При выполнении любого из них услуга иностранной организации считается оказанной на территории Российской Федерации, поэтому у иностранного исполнителя возникнет обязанность по уплате налога.

На основании п. 5 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания "электронных" услуг физическим лицам, которые не являются предпринимателями, будут служить реестры операций с указанием:

Обратите внимание! Если в соответствии с НК РФ местом осуществления деятельности покупателя (гражданина) "электронных" услуг признается российская территория, при этом согласно законодательству иностранного государства место оказания названных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя и этим местом признается территория такого иностранного государства, то исполнитель услуги наделяется правом самостоятельного определения места осуществления деятельности покупателя.

Порядок уплаты НДС с "электронных" услуг, оказанных иностранными организациями - исполнителями российским потребителям, будет следующим.

Вариант 1. Если услуги оказаны российской организации или предпринимателю самим исполнителем услуги, не зарегистрированным на территории Российской Федерации, платить налог в бюджет будет организация или коммерсант, исполняющие обязанности налогового агента. Такой же порядок применяется и в случае приобретения услуг через российского посредника, реализующего услуги иностранного исполнителя, который не имеет в Российской Федерации соответствующей регистрации, - он также признается налоговым агентом по НДС.

Этот вариант используется давно и, по нашему мнению, не нуждается в подробном рассмотрении. Напомним только, что при покупке "электронных" услуг непосредственно у самой иностранной организации - исполнителя, не зарегистрированной в РФ, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ). Если указанные категории потребителей услуг приобретают их через российского посредника, то налоговая база определяется как стоимость таких услуг без учета налога (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Вариант 2. При оказании услуг российским гражданам иностранным исполнителем самостоятельно или через иностранного посредника платить НДС в бюджет будет сам иностранный исполнитель услуги или иностранный посредник, признаваемый в данном случае налоговым агентом.

В п. 3 ст. 174.2 НК РФ определено, что при оказании иностранными организациями физическим лицам услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, иностранные организации - посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги, признаются в целях применения гл. 21 НК РФ налоговыми агентами.

Обратите внимание! Когда такие услуги предоставляются с участием в расчетах нескольких организаций-посредников, налоговым агентом будет являться иностранная организация - посредник, осуществляющая предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами, независимо от наличия у нее договора с иностранной организацией, оказывающей услуги.

Согласно п. 5 ст. 174.2 НК РФ сумма налога будет исчисляться самим исполнителем услуги (налоговым агентом) и определяться как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% доли налоговой базы.

На основании п. 2 ст. 174.2 НК РФ налоговая база будет определяться как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Иными словами, предполагается, что вся сумма денежных средств, полученная иностранным исполнителем "электронных" услуг от физических лиц, проживающих в России, будет облагаться российским НДС по ставке 15,25%.

Иностранный исполнитель или иностранный посредник (налоговый агент) должен будет исчислить налог в последний день квартала, в котором получен платеж за услуги от российского покупателя. При этом стоимость услуг в иностранной валюте необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России, установленному на эту дату.

Обратите внимание! Если иностранная организация, оказывающая "электронные" услуги гражданам России, находится за рубежом, то ей придется встать на учет в российских налоговых органах в соответствии с порядком, предусмотренным п. 4.6 ст. 83 НК РФ. Такой порядок касается и иностранного посредника - налогового агента, ведущего деятельность без фактического присутствия на территории Российской Федерации.

Примечание. С 1 января 2017 г. если иностранная организация, оказывающая "электронные" услуги гражданам России, находится за рубежом, то ей придется встать на учет в российских налоговых органах в соответствии с порядком, предусмотренным п. 4.6 ст. 83 НК РФ. Такой порядок касается и иностранного посредника - налогового агента, ведущего деятельность без фактического присутствия на территории РФ.

Как установлено в п. 4.6 ст. 83 НК РФ, процедура регистрации иностранных исполнителей "электронных" услуг, оказывающих эти услуги российским гражданам (равно как и иностранных посредников, признаваемых налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ), будет осуществляться налоговыми органами на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) и иных документов, перечень которых должен утвердить Минфин России. Причем подать такое заявление необходимо в течение месяца (не позднее 30 календарных дней) со дня начала предоставления указанных услуг.

Согласно п. 5.1 ст. 84 НК РФ подать названное заявление и иные документы в налоговый орган иностранный исполнитель услуг (налоговый агент) может через представителя, по почте заказным письмом или по Интернету через официальный сайт ФНС России без применения усиленной квалифицированной электронной подписи. В течение 30 дней со дня получения заявления и необходимых документов налоговый орган поставит иностранного поставщика услуг (налогового агента) на учет и в этот же срок направит ему уведомление о данном факте.

Декларировать сумму налога, подлежащую уплате, иностранные организации, оказывающие "электронные" услуги российским гражданам, будут через личный кабинет налогоплательщика в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В периоды, когда личный кабинет налогоплательщика не работает, подавать декларацию по НДС иностранные исполнители услуг будут в указанные сроки в общем порядке - в электронном формате по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Если налог с оказанных российским гражданам "электронных" услуг исчисляется и уплачивается посредником (налоговым агентом), то и налоговая декларация представляется им же.

Понятно, что налог платит в бюджет тот, кто его декларирует (сам иностранный исполнитель услуг или же посредник - налоговый агент). Причем перечислить сумму налога в бюджет необходимо не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание! Иностранные организации, оказывающие "электронные" услуги российским гражданам, не должны будут составлять счета-фактуры, вести книги продаж и книги покупок, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части оказания таких услуг (согласно вступающей в силу с 1 января 2017 г. редакции ст. 169 НК РФ).

Следует отметить, что правом применения вычета по "входному" налогу иностранные организации, вставшие на учет в России в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, не обладают, что установлено в п. 6 ст. 174.2 НК РФ.

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"