Содержание бухгалтерского баланса и пояснений к нему в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности

Предмет и тема. Бухгалтерский баланс является формой отчетности, на основании которой оценивается финансовое положение организаций. В научных источниках большое внимание уделяется экономической, юридической, динамической, статической концепциям бухгалтерского баланса, его форматам (горизонтальному и вертикальному), актуарному балансу. Однако актуальными являются также содержание статей баланса и раскрытие их в пояснениях в зависимости от видов деятельности и отраслевой направленности.

Цели и задачи. Проанализировать содержание и структуру бухгалтерского баланса в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности, предложить изменения по содержанию баланса и раскрытию его статей в пояснениях.

Методология. Статья написана на основе законодательных и нормативных источников, научной литературы. В процессе исследования были использованы методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение.

Результаты. Предложено уточнить содержание бухгалтерского баланса для сельскохозяйственных предприятий, занимающихся селекционными научными разработками и ввести в баланс расшифровку статей либо отдельные статьи: земли сельскохозяйственного пользования, биологические активы, права на селекционные достижения и расшифровки к ним в пояснениях.

Область применения результатов. Результаты данной статьи могут применяться в теории бухгалтерского учета и практике бухгалтерской деятельности сельскохозяйственных организаций.

Выводы и значимость. Сделан вывод, что сельскохозяйственные предприятия, в том числе занимающиеся селекционными разработками, в процессе составления бухгалтерского баланса должны учитывать при раскрытии статей отраслевую специфику и показывать биологические активы, земли сельскохозяйственного пользования, права на селекционные достижения по видам как в самом балансе, так и в расшифровках к нему. Это позволит внешним пользователям, в том числе государственным органам более обоснованно подходить к предоставлению государственной помощи, а внутренним пользователям, в том числе Федеральному агентству научных организаций (как учредителю), оценивать результаты научной деятельности данных организаций.

Бухгалтерская отчетность выступает завершающим этапом учетного процесса в организации. В этой системе центральное место отведено бухгалтерскому балансу. Это обусловлено тем, что в процессе исторического развития бухгалтерский баланс стал выделяться в качестве основной отчетной формы, формирующей информацию о финансовом положении организации.

В разные периоды роль бухгалтерского баланса как одной из основных форм бухгалтерской отчетности изменялась. Так, например, с появлением отчета о движении денежных средств он начал играть решающую роль в финансовом менеджменте. Однако в настоящее время идет усиление роли бухгалтерского баланса, недаром в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" начиная с 2007 г. бухгалтерский баланс получил наименование "Отчет о финансовом положении" [1].

Цель бухгалтерского учета - представить достоверную информацию о финансовом финансовой положении, финансовых результатах и движении денежных потоков, а в аудите финансовой отчетности - сформировать мнение о степени достоверности данной информации.

Таким образом, роль бухгалтерского баланса как источника информации о финансовом положении организации в настоящее время, несомненно, чрезвычайно высока.

В последние годы в России в трудах Я.В. Соколова [2], М.И. Кутера [3], М.Ю. Медведева [4], Л.И. Куликовой и А.Г. Гарынцева [5], Л.И. Куликовой и Н.Б. Семенихиной [6], К.Ю. Цыганкова [7] активно исследовались такие проблемные вопросы, как классификация, виды и формы бухгалтерского баланса, экономическая и юридическая концепция, статическая и динамическая концепции, актуарный баланс.

С 2011 г. в соответствии с Приказом Минфина России N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" существенными являются изменения, вносимые в бухгалтерскую отчетность, приближающие ее к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности") [1, 8].

В Приказе Минфина России N 66н четко определены части, разделы и статьи бухгалтерского баланса. Как пишут Л.В. Донцова и Н.А. Никифорова, "формы отчетности, утвержденные Приказом N 66н, не являются рекомендуемыми. Это значит, что из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если же возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса или отчета о финансовых результатах, то организация может вводить в эти формы дополнительные строки" [9, с. 5].

Ранее в своих трудах нами рассматривалось содержание статей бухгалтерского баланса в зависимости от отраслевых особенностей, видов деятельности, появления тех или иных объектов бухгалтерского учета [10, 11, 12], однако с изменением нормативных документов, международных стандартов финансовой отчетности, запросов пользователей отчетности возникают новые потребности в анализе статей баланса и их раскрытии в пояснениях.

Рассмотрим особенности составления бухгалтерского баланса в зависимости от видов деятельности и отраслевых особенностей на примере сельскохозяйственных организаций, в том числе занимающихся научно-производственной деятельностью.

В сельском хозяйстве имеются отраслевые особенности в составе объектов учета.

К ним относятся:

• земельные участки сельскохозяйственного пользования;
• животные продуктивного стада;
• молодняк животных;
• животные на откорме;
• сельскохозяйственные культуры (однолетние и многолетние).

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", такие объекты, как сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения) и сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный или племенной скот, молодняк животных и животные на откорме, птицы, кролики, звери, пчелы), относятся к биологическим активам [1].

По специфическим учетным объектам сельскохозяйственной отрасли - сельскохозяйственным культурам, посевам и животным в МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" рассматриваются виды биологических активов, способы их оценки и раскрытие информации о них в финансовой отчетности, которые имеют значительные отличия от российских правил учета [1].

При этом проблемными являются вопросы классификации биологических активов, их оценки и раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Ранее нами предлагалось исходя из разделения биологических активов на долгосрочные и краткосрочные ввести новый синтетический счет "Долгосрочные биологические активы" либо к счету 01 "Основные средства" открыть субсчет "Долгосрочные биологические активы". Расходы, связанные с приобретением долгосрочных биологических активов, учитывать в составе счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", предусмотрев дополнительный субсчет "Приобретение долгосрочных биологических активов".

Таким образом, к долгосрочным биологическим активам относятся:

• скот основного стада;
• многолетние насаждения (плодовые насаждения, кустарники, ягодники и т.д.).

В дальнейшем затраты на содержание животных основного стада и многолетних насаждений следует учитывать на счете "Основное производство", субсчета 1 "Растениеводство" и 2 "Животноводство" [13].

Таким образом, для правильного и обособленного отражения операций с биологическими активами необходимо предусмотреть отдельные счета или субсчета для учета долгосрочных и краткосрочных биологических активов, а также счета для учета доходов, расходов и финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности.

Данные предложения позволят выполнить требования МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" - представление информации о стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса [1].

В соответствии с МСФО (IAS) 41 [1] биологический актив принимается к учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, кроме случаев, когда справедливую стоимость определить невозможно.

Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке.

При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься:

• рыночные цены последних сделок для данной группы активов;
• рыночные цены подобных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;
• стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива;
• цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы по статистике, Минсельхоза России и аналогичных структур Российской Федерации [13].

Таким образом, исходя из ранее изложенного предлагаем организации, которая составляет индивидуальную отчетность, раскрывать информацию о биологических активах в бухгалтерском балансе и пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности по фактической стоимости, в случае перехода на консолидированную отчетность по МСФО - отражать данные статьи по справедливой стоимости.

В 90-е гг. XX столетия строка "Основные средства" бухгалтерского баланса расшифровывалась по видам основных средств, в том числе выделялся такой важнейший для сельского хозяйства учетный объект, как земельные участки. Думается, что совершенно напрасно отказались от представления информации по земельным участкам в составе основных средств в самой форме бухгалтерского баланса.

Вместе с тем сельскохозяйственным предприятиям можно самим расшифровывать в балансе важнейшие объекты учета и отчетности.

В пояснениях земельные участки требуют дальнейшей расшифровки, так как до сих пор специализированная бухгалтерская отчетность, составляемая предприятиями данной отрасли, содержит только информацию по видам земельных угодий в натуральном измерителе.

На основании проведенного анализа бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных предприятий Нижегородской области можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете в основном ведется учет по номерам участков, по видам угодий стоимостный учет отсутствует. Например, на субсчете 6 "Земельные участки и объекты природопользования" к счету 01 "Основные средства" показывается:

Всего стоимость земельных участков 37 915 458 руб., в том числе:

земельный участок 17/1 - 9 315 208 руб.;

земельный участок 17/2 - 785 000 руб.;

участок под прудом для полива овощей - 1 225 655 руб. и т.д.

В специализированной же отчетности показывается только количество земельных участков по видам угодий (сельскохозяйственные угодья: пашни, сенокосы, пастбища, многолетние насаждения, залежи; земли под прудами и др. водоемами и т.д.).

Таким образом, сведения для эффективного управления по землям сельскохозяйственного назначения не формируются. Вместе с тем земельные угодья - один из важнейших объектов в сельском хозяйстве. Считаем, что они должны быть выделены в бухгалтерском балансе и расшифрованы в пояснениях к нему.

Также в балансе могут быть расшифрованы и другие строки. Так, в разд. 1 строка "Основные средства" может включать информацию по долгосрочным биологическим активам, а в разд. 2 по строке "Запасы" - расшифровку информации по краткосрочным биологическим активам (на основе остатка по счетам 11 "Животные на выращивании и откорме" и 20 "Основное производство").

Рассмотрим предлагаемое отражение информации в бухгалтерском балансе по землям сельскохозяйственного пользования и биологическим активам (табл. 1).

Таблица 1

Предлагаемое раскрытие в активе бухгалтерского баланса информации с учетом специфики сельскохозяйственной деятельности (на примере СПК "Колос", вид экономической деятельности - сельское хозяйство), тыс. руб.

Источник: составлено авторами.

В сельском хозяйстве повышение эффективности производства связано с использованием высокоурожайных сортов сельскохозяйственных культур и более продуктивных пород животных. Получение новых сортов сельскохозяйственных культур предполагает получение авторских свидетельств и патентов на селекционные достижения [14].

Рассмотрим возможность раскрытия информации по селекционным достижениям на примере федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) "Восточное", расположенного на территории Нижегородской области (наименование предприятии взято условное). Оно является государственным сельскохозяйственным предприятием, элитхозом и племенным репродуктором, специализирующимся на производстве семян высших репродукций зерновых культур. Учредителем данного предприятия является Федеральное агентство научных организаций (ФАНО).

Селекционные достижения в бухгалтерском учете относятся к нематериальным активам (НМА). Однако так как в России применяется в основном юридическая концепция представления имущества в балансе, то права неисключительного пользования, приобретаемые у сторонней организации, учитываются на забалансовом счете. Между тем финансовая отчетность по правилам МСФО составляется по экономической концепции и этот вид активов учитывается в составе нематериальных активов, если их использование в производственной деятельности приносит экономическую выгоду организации.

Права на селекционные достижения регулируются гл. 73 Гражданского кодекса Российской Федерации [15]. Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.

Учет прав неисключительного пользования в международной практике регламентирован МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" [1], в России - Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) [16].

При первом переводе индивидуальной отчетности, составленной по российским учетным стандартам, в финансовую отчетность по МСФО можно сделать следующую проводку: Дебет счета "Нематериальные активы" Кредит счета "Нераспределенная прибыль" - на справедливую стоимость прав неисключительного пользования селекционным достижением.

В дальнейшем в случае необходимости составления индивидуальной отчетности в соответствии с МСФО в связи с предоставлением для консолидации можно представить данные активы в дебете счета "Нематериальные активы" и кредите счета "Лицензионные обязательства". В этом случае данный актив будет представлен в отчетности в качестве объекта НМА и отражен в пояснениях к отчетности [14].

Семена элитных сортов ФГУП "Восточное" приобретает у одного из научно-исследовательских институтов сельского хозяйства России. При этом составляется договор неисключительного пользования, в котором указываются:

• предмет договора;
• права и обязанности сторон;
• порядок расчетов;
• сроки действия договора;
• ответственность сторон;
• юридические адреса;
• реквизиты сторон;
• прочие условия.

По этому договору поступающие семена учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 8 "Семена и посадочный материал", а права неисключительного пользования - на забалансовом счете.

В бухгалтерском балансе ФГУП "Восточное" предлагаем выделить в составе нематериальных активов стоимость прав неисключительного пользования, как представлено в табл. 2.

Таблица 2

Представление прав неисключительного пользования в бухгалтерском балансе, тыс. руб.

Источник: составлено авторами.

В разд. 1 пояснений к финансовой отчетности ФГУП "Восточное" мы считаем необходимым приводить информацию о составе селекционных достижений по каждому их виду на начало и конец отчетного периода и их движение (табл. 3). В этом случае заинтересованный пользователь с помощью другой информации, например представленной в сегментной отчетности, сможет сделать выводы об имущественном положении, результатах деятельности, в том числе по хозяйственным сегментам (видам продукции), эффективности производства и управления.

Таблица 3

Выдержка из пояснений к бухгалтерскому балансу. Наличие и движение прав неисключительного пользования на селекционные достижения, тыс. руб.

Источник: составлено авторами.

Также предлагаем для ФАНО как учредителя данного предприятия в пояснениях к отчетности ФГУП "Восточное" дополнительно рассматривать основные детали договоров неисключительного пользования с уточнением конкретного сорта зерновых, срока действия договора и порядка расчетов (табл. 4).

Таблица 4

Выдержка из пояснений к бухгалтерскому балансу. Характеристика договоров неисключительного пользования

Источник: составлено авторами.

Таким образом, предложенные уточнения саму структуру баланса и пояснений к нему не меняют, однако раскрывают информацию об отдельных отраслевых учетных объектах, определяющих основную деятельность научно-производственных сельскохозяйственных предприятий.

Список литературы

1. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н.
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
4. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. М.: Дело и Сервис, 2001. 752 с.
5. Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах российских ученых // Бухгалтер и закон. 2008. N 1. С. 15 - 17.
6. Куликова Л.И. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса: Монография / Л.И. Куликова, Н.Б. Семенихина. М.: Изд. дом "Научная библиотека", 2013. 88 с.
7. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета, или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2011. 384 с.
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
9. Донцова Л.В. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: практикум / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и сервис, 2015. 160 с.
10. Козменкова С.В. Роль бухгалтерской отчетности в управлении рынком земельных ресурсов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2003. N 11. С. 36 - 39.
11. Козменкова С.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетности на перерабатывающих предприятиях АПК / С.В. Козменкова, А.В. Рачинский // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2005. N 7. С. 34 - 36.
12. Шатина Е.Н. Бухгалтерский учет расчетов по ЕСХН: теория и практика: Монография / Е.Н. Шатина, С.В. Козменкова. Нижний Новгород, Изд-во Волго-Вят. Акад. Гос. Службы, 2010. 166 с.
13. Козменкова С.В. Особенности применения МБС (IAS) 41 "Сельское хозяйство" в российской практике учета и отчетности / С.В. Козменкова, Е.Н. Шатина // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 16. С. 2 - 7.
14. Козменкова С.В. Учет операций, связанных с получением неисключительного права пользования на селекционные достижения / Все для бухгалтера. 2010. N 3. С. 9 - 13.
15. О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 N 52-ФЗ.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

С.В.Козменкова

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры бухгалтерского учета

и финансов

Нижегородская государственная

сельскохозяйственная академия

Нижний Новгород, Российская Федерация

Ю.М.Строкова

Студентка

экономического факультета

Нижегородская государственная

сельскохозяйственная академия

Нижний Новгород, Российская Федерация