Мудрый Экономист

Содержание бухгалтерского баланса и пояснений к нему в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности

"Бухгалтер и закон", 2016, N 4

Предмет и тема. Бухгалтерский баланс является формой отчетности, на основании которой оценивается финансовое положение организаций. В научных источниках большое внимание уделяется экономической, юридической, динамической, статической концепциям бухгалтерского баланса, его форматам (горизонтальному и вертикальному), актуарному балансу. Однако актуальными являются также содержание статей баланса и раскрытие их в пояснениях в зависимости от видов деятельности и отраслевой направленности.

Цели и задачи. Проанализировать содержание и структуру бухгалтерского баланса в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности, предложить изменения по содержанию баланса и раскрытию его статей в пояснениях.

Методология. Статья написана на основе законодательных и нормативных источников, научной литературы. В процессе исследования были использованы методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение.

Результаты. Предложено уточнить содержание бухгалтерского баланса для сельскохозяйственных предприятий, занимающихся селекционными научными разработками и ввести в баланс расшифровку статей либо отдельные статьи: земли сельскохозяйственного пользования, биологические активы, права на селекционные достижения и расшифровки к ним в пояснениях.

Область применения результатов. Результаты данной статьи могут применяться в теории бухгалтерского учета и практике бухгалтерской деятельности сельскохозяйственных организаций.

Выводы и значимость. Сделан вывод, что сельскохозяйственные предприятия, в том числе занимающиеся селекционными разработками, в процессе составления бухгалтерского баланса должны учитывать при раскрытии статей отраслевую специфику и показывать биологические активы, земли сельскохозяйственного пользования, права на селекционные достижения по видам как в самом балансе, так и в расшифровках к нему. Это позволит внешним пользователям, в том числе государственным органам более обоснованно подходить к предоставлению государственной помощи, а внутренним пользователям, в том числе Федеральному агентству научных организаций (как учредителю), оценивать результаты научной деятельности данных организаций.

Бухгалтерская отчетность выступает завершающим этапом учетного процесса в организации. В этой системе центральное место отведено бухгалтерскому балансу. Это обусловлено тем, что в процессе исторического развития бухгалтерский баланс стал выделяться в качестве основной отчетной формы, формирующей информацию о финансовом положении организации.

В разные периоды роль бухгалтерского баланса как одной из основных форм бухгалтерской отчетности изменялась. Так, например, с появлением отчета о движении денежных средств он начал играть решающую роль в финансовом менеджменте. Однако в настоящее время идет усиление роли бухгалтерского баланса, недаром в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" начиная с 2007 г. бухгалтерский баланс получил наименование "Отчет о финансовом положении" [1].

Цель бухгалтерского учета - представить достоверную информацию о финансовом финансовой положении, финансовых результатах и движении денежных потоков, а в аудите финансовой отчетности - сформировать мнение о степени достоверности данной информации.

Таким образом, роль бухгалтерского баланса как источника информации о финансовом положении организации в настоящее время, несомненно, чрезвычайно высока.

В последние годы в России в трудах Я.В. Соколова [2], М.И. Кутера [3], М.Ю. Медведева [4], Л.И. Куликовой и А.Г. Гарынцева [5], Л.И. Куликовой и Н.Б. Семенихиной [6], К.Ю. Цыганкова [7] активно исследовались такие проблемные вопросы, как классификация, виды и формы бухгалтерского баланса, экономическая и юридическая концепция, статическая и динамическая концепции, актуарный баланс.

С 2011 г. в соответствии с Приказом Минфина России N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" существенными являются изменения, вносимые в бухгалтерскую отчетность, приближающие ее к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности") [1, 8].

В Приказе Минфина России N 66н четко определены части, разделы и статьи бухгалтерского баланса. Как пишут Л.В. Донцова и Н.А. Никифорова, "формы отчетности, утвержденные Приказом N 66н, не являются рекомендуемыми. Это значит, что из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если же возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса или отчета о финансовых результатах, то организация может вводить в эти формы дополнительные строки" [9, с. 5].

Ранее в своих трудах нами рассматривалось содержание статей бухгалтерского баланса в зависимости от отраслевых особенностей, видов деятельности, появления тех или иных объектов бухгалтерского учета [10, 11, 12], однако с изменением нормативных документов, международных стандартов финансовой отчетности, запросов пользователей отчетности возникают новые потребности в анализе статей баланса и их раскрытии в пояснениях.

Рассмотрим особенности составления бухгалтерского баланса в зависимости от видов деятельности и отраслевых особенностей на примере сельскохозяйственных организаций, в том числе занимающихся научно-производственной деятельностью.

В сельском хозяйстве имеются отраслевые особенности в составе объектов учета.

К ним относятся:

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", такие объекты, как сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения) и сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный или племенной скот, молодняк животных и животные на откорме, птицы, кролики, звери, пчелы), относятся к биологическим активам [1].

По специфическим учетным объектам сельскохозяйственной отрасли - сельскохозяйственным культурам, посевам и животным в МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" рассматриваются виды биологических активов, способы их оценки и раскрытие информации о них в финансовой отчетности, которые имеют значительные отличия от российских правил учета [1].

При этом проблемными являются вопросы классификации биологических активов, их оценки и раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Ранее нами предлагалось исходя из разделения биологических активов на долгосрочные и краткосрочные ввести новый синтетический счет "Долгосрочные биологические активы" либо к счету 01 "Основные средства" открыть субсчет "Долгосрочные биологические активы". Расходы, связанные с приобретением долгосрочных биологических активов, учитывать в составе счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", предусмотрев дополнительный субсчет "Приобретение долгосрочных биологических активов".

Таким образом, к долгосрочным биологическим активам относятся:

В дальнейшем затраты на содержание животных основного стада и многолетних насаждений следует учитывать на счете "Основное производство", субсчета 1 "Растениеводство" и 2 "Животноводство" [13].

Таким образом, для правильного и обособленного отражения операций с биологическими активами необходимо предусмотреть отдельные счета или субсчета для учета долгосрочных и краткосрочных биологических активов, а также счета для учета доходов, расходов и финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности.

Данные предложения позволят выполнить требования МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" и МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" - представление информации о стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса [1].

В соответствии с МСФО (IAS) 41 [1] биологический актив принимается к учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, кроме случаев, когда справедливую стоимость определить невозможно.

Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке.

При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься:

Таким образом, исходя из ранее изложенного предлагаем организации, которая составляет индивидуальную отчетность, раскрывать информацию о биологических активах в бухгалтерском балансе и пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности по фактической стоимости, в случае перехода на консолидированную отчетность по МСФО - отражать данные статьи по справедливой стоимости.

В 90-е гг. XX столетия строка "Основные средства" бухгалтерского баланса расшифровывалась по видам основных средств, в том числе выделялся такой важнейший для сельского хозяйства учетный объект, как земельные участки. Думается, что совершенно напрасно отказались от представления информации по земельным участкам в составе основных средств в самой форме бухгалтерского баланса.

Вместе с тем сельскохозяйственным предприятиям можно самим расшифровывать в балансе важнейшие объекты учета и отчетности.

В пояснениях земельные участки требуют дальнейшей расшифровки, так как до сих пор специализированная бухгалтерская отчетность, составляемая предприятиями данной отрасли, содержит только информацию по видам земельных угодий в натуральном измерителе.

На основании проведенного анализа бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных предприятий Нижегородской области можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете в основном ведется учет по номерам участков, по видам угодий стоимостный учет отсутствует. Например, на субсчете 6 "Земельные участки и объекты природопользования" к счету 01 "Основные средства" показывается:

Всего стоимость земельных участков 37 915 458 руб., в том числе:

земельный участок 17/1 - 9 315 208 руб.;

земельный участок 17/2 - 785 000 руб.;

участок под прудом для полива овощей - 1 225 655 руб. и т.д.

В специализированной же отчетности показывается только количество земельных участков по видам угодий (сельскохозяйственные угодья: пашни, сенокосы, пастбища, многолетние насаждения, залежи; земли под прудами и др. водоемами и т.д.).

Таким образом, сведения для эффективного управления по землям сельскохозяйственного назначения не формируются. Вместе с тем земельные угодья - один из важнейших объектов в сельском хозяйстве. Считаем, что они должны быть выделены в бухгалтерском балансе и расшифрованы в пояснениях к нему.

Также в балансе могут быть расшифрованы и другие строки. Так, в разд. 1 строка "Основные средства" может включать информацию по долгосрочным биологическим активам, а в разд. 2 по строке "Запасы" - расшифровку информации по краткосрочным биологическим активам (на основе остатка по счетам 11 "Животные на выращивании и откорме" и 20 "Основное производство").

Рассмотрим предлагаемое отражение информации в бухгалтерском балансе по землям сельскохозяйственного пользования и биологическим активам (табл. 1).

Таблица 1

Предлагаемое раскрытие в активе бухгалтерского баланса информации с учетом специфики сельскохозяйственной деятельности (на примере СПК "Колос", вид экономической деятельности - сельское хозяйство), тыс. руб.

Наименование показателя

Коды

На 31 декабря 2015 г.

На 31 декабря 2014 г.

На 31 декабря 2013 г.

Актив

I. Внеоборотные активы

Основные средства, в том числе:

1150

93 750

93 819

92 815

Земельные участки

1151

37 915

37 915

37 915

Биологические активы

1152

21 774

21 509

19 395

Прочие внеоборотные активы

1190

9780

9500

8050

Итого по разд. I

1100

103 530

103 319

100 865

II. Оборотные активы

Запасы, в том числе:

1210

43 776

81 649

76 295

Биологические активы

1211

5665

16 240

Дебиторская задолженность

1230

6687

7268

5371

Денежные средства и денежные эквиваленты

1250

87

252

1237

Итого по разд. II

1200

50 550

89 169

82 903

Баланс

1600

154 680

192 488

177 160

Источник: составлено авторами.

В сельском хозяйстве повышение эффективности производства связано с использованием высокоурожайных сортов сельскохозяйственных культур и более продуктивных пород животных. Получение новых сортов сельскохозяйственных культур предполагает получение авторских свидетельств и патентов на селекционные достижения [14].

Рассмотрим возможность раскрытия информации по селекционным достижениям на примере федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) "Восточное", расположенного на территории Нижегородской области (наименование предприятии взято условное). Оно является государственным сельскохозяйственным предприятием, элитхозом и племенным репродуктором, специализирующимся на производстве семян высших репродукций зерновых культур. Учредителем данного предприятия является Федеральное агентство научных организаций (ФАНО).

Селекционные достижения в бухгалтерском учете относятся к нематериальным активам (НМА). Однако так как в России применяется в основном юридическая концепция представления имущества в балансе, то права неисключительного пользования, приобретаемые у сторонней организации, учитываются на забалансовом счете. Между тем финансовая отчетность по правилам МСФО составляется по экономической концепции и этот вид активов учитывается в составе нематериальных активов, если их использование в производственной деятельности приносит экономическую выгоду организации.

Права на селекционные достижения регулируются гл. 73 Гражданского кодекса Российской Федерации [15]. Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.

Учет прав неисключительного пользования в международной практике регламентирован МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" [1], в России - Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) [16].

При первом переводе индивидуальной отчетности, составленной по российским учетным стандартам, в финансовую отчетность по МСФО можно сделать следующую проводку: Дебет счета "Нематериальные активы" Кредит счета "Нераспределенная прибыль" - на справедливую стоимость прав неисключительного пользования селекционным достижением.

В дальнейшем в случае необходимости составления индивидуальной отчетности в соответствии с МСФО в связи с предоставлением для консолидации можно представить данные активы в дебете счета "Нематериальные активы" и кредите счета "Лицензионные обязательства". В этом случае данный актив будет представлен в отчетности в качестве объекта НМА и отражен в пояснениях к отчетности [14].

Семена элитных сортов ФГУП "Восточное" приобретает у одного из научно-исследовательских институтов сельского хозяйства России. При этом составляется договор неисключительного пользования, в котором указываются:

По этому договору поступающие семена учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 8 "Семена и посадочный материал", а права неисключительного пользования - на забалансовом счете.

В бухгалтерском балансе ФГУП "Восточное" предлагаем выделить в составе нематериальных активов стоимость прав неисключительного пользования, как представлено в табл. 2.

Таблица 2

Представление прав неисключительного пользования в бухгалтерском балансе, тыс. руб.

Актив

На 31 декабря 2015 г.

На 31 декабря 2014 г.

На 31 декабря 2013 г.

Нематериальные активы

150

135

120

В том числе:



Права неисключительного пользования

70

65

50

Источник: составлено авторами.

В разд. 1 пояснений к финансовой отчетности ФГУП "Восточное" мы считаем необходимым приводить информацию о составе селекционных достижений по каждому их виду на начало и конец отчетного периода и их движение (табл. 3). В этом случае заинтересованный пользователь с помощью другой информации, например представленной в сегментной отчетности, сможет сделать выводы об имущественном положении, результатах деятельности, в том числе по хозяйственным сегментам (видам продукции), эффективности производства и управления.

Таблица 3

Выдержка из пояснений к бухгалтерскому балансу. Наличие и движение прав неисключительного пользования на селекционные достижения, тыс. руб.

Договор неисключительного пользования

На начало года

Изменения за период

На конец периода

поступило

выбыло

N 67.15.Л

15

15

25

N 70.18.М

10

10

20

И т.д.



Итого права неисключительного пользования

65

75

10

70

Источник: составлено авторами.

Также предлагаем для ФАНО как учредителя данного предприятия в пояснениях к отчетности ФГУП "Восточное" дополнительно рассматривать основные детали договоров неисключительного пользования с уточнением конкретного сорта зерновых, срока действия договора и порядка расчетов (табл. 4).

Таблица 4

Выдержка из пояснений к бухгалтерскому балансу. Характеристика договоров неисключительного пользования

Договор неисключительного пользования на селекционные достижения

Сорт или порода

Срок действия договора неисключительной лицензии

Порядок расчетов с лицензиаром

N 67.15.Л

Пшеница мягкая яровая сорта "Эстер"

До 25.02.2018

Ежегодные отчисления лицензиару денежных средств в размере 7% от объема реализованных оригинальных (суперэлитных) семян, 5% от объема реализованных элитных семян и 3% от объема реализованных репродукционных семян



N 70.18.М

Ячмень яровой сорта "Эльф"

До 10.04.2017

Ежегодно 8% от реализации суперэлитных семян, 6% от элитных и 2% от репродукционных семян

И т.д. по другим договорам

Источник: составлено авторами.

Таким образом, предложенные уточнения саму структуру баланса и пояснений к нему не меняют, однако раскрывают информацию об отдельных отраслевых учетных объектах, определяющих основную деятельность научно-производственных сельскохозяйственных предприятий.

Список литературы

  1. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н.
  2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
  3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
  4. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. М.: Дело и Сервис, 2001. 752 с.
  5. Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах российских ученых // Бухгалтер и закон. 2008. N 1. С. 15 - 17.
  6. Куликова Л.И. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса: Монография / Л.И. Куликова, Н.Б. Семенихина. М.: Изд. дом "Научная библиотека", 2013. 88 с.
  7. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета, или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2011. 384 с.
  8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
  9. Донцова Л.В. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: практикум / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и сервис, 2015. 160 с.
  10. Козменкова С.В. Роль бухгалтерской отчетности в управлении рынком земельных ресурсов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2003. N 11. С. 36 - 39.
  11. Козменкова С.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетности на перерабатывающих предприятиях АПК / С.В. Козменкова, А.В. Рачинский // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2005. N 7. С. 34 - 36.
  12. Шатина Е.Н. Бухгалтерский учет расчетов по ЕСХН: теория и практика: Монография / Е.Н. Шатина, С.В. Козменкова. Нижний Новгород, Изд-во Волго-Вят. Акад. Гос. Службы, 2010. 166 с.
  13. Козменкова С.В. Особенности применения МБС (IAS) 41 "Сельское хозяйство" в российской практике учета и отчетности / С.В. Козменкова, Е.Н. Шатина // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 16. С. 2 - 7.
  14. Козменкова С.В. Учет операций, связанных с получением неисключительного права пользования на селекционные достижения / Все для бухгалтера. 2010. N 3. С. 9 - 13.
  15. О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 N 52-ФЗ.
  16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.


С.В.Козменкова

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры бухгалтерского учета

и финансов

Нижегородская государственная

сельскохозяйственная академия



Нижний Новгород, Российская Федерация

Ю.М.Строкова

Студентка

экономического факультета

Нижегородская государственная

сельскохозяйственная академия

Нижний Новгород, Российская Федерация