Налог на прибыль и расходы на персонал

Представляем вашему вниманию новую подборку Писем финансового ведомства по вопросам признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда. Каковы требования к документальному оформлению расходов? Как при исчислении налога на прибыль признаются расходы на осуществление выплат стимулирующего характера? Как учесть затраты на содержание здравпункта?

Документальное подтверждение расходов на оплату труда для целей налога на прибыль

По общему правилу в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными:

• либо в соответствии с законодательством РФ;
• либо согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документам, косвенно подтверждающим произведенные расходы (в том числе таможенной декларации, приказу о командировке, проездным документам, отчету о выполненной в соответствии с договором работе).

Без надлежащего документального оформления расходы в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются (п. 49 ст. 270 НК РФ). Не являются исключением и расходы на оплату труда, предусмотренные ст. 255 НК РФ.

К сведению. Налоговый кодекс не устанавливает конкретного перечня документов, которые надо оформить для подтверждения осуществленных расходов. Также не предусмотрены в НК РФ какие-либо требования к оформлению (заполнению) расходных документов.

Какие требования к документам установлены российским законодательством? Минфин в Письме от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48738 обратил внимание на положения Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ), согласно которым каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Исходя из ч. 1 ст. 7 и ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ руководитель также определяет:

• состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта;
• перечень лиц, имеющих право подписывать первичные учетные документы.

При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Итак, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик может учитывать фактически осуществленные расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

К сведению. По мнению арбитров, при оформлении документов главным является возможность на их основании сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (Постановления ФАС МО от 31.07.2013 N А40-156729/12-116-278, ФАС УО от 02.08.2013 N Ф09-6568/13, ФАС СЗО от 02.03.2010 N А13-4637/2009 и др.).

В Письме от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48738 Минфин также обратил внимание на документы, подписанные электронной подписью. Чиновники указали, что отношения в области использования электронных подписей регулирует Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Федеральный закон N 63-ФЗ). Действие этого Закона распространяется на регулирование отношений в области использования электронных подписей (ст. 1 Федерального закона N 63-ФЗ):

• при совершении гражданско-правовых сделок;
• при оказании государственных и муниципальных услуг;
• при исполнении государственных и муниципальных функций;
• при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных другими федеральными законами.

Учитываем для целей налога на прибыль выплаты стимулирующего характера

Согласно абз. 4 ч. 1 ст. 22 ТК РФ работодатель вправе поощрять сотрудников за добросовестный эффективный труд. При этом трудовым законодательством не предусмотрен перечень поощрительных выплат. Некоторые виды поощрений для работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, перечислены в ст. 191 ТК РФ. К ним, в частности, относятся:

• благодарность;
• премия;
• награждение ценным подарком, почетной грамотой;
• представление к званию "Лучший по профессии".

Частью 2 ст. 191 ТК РФ установлено, что другие виды поощрений работников определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными актами организации. При этом согласно ч. 3 ст. 68 ТК РФ с положениями коллективного договора и иных локальных нормативных актов, принятых в организации, сотрудники должны быть ознакомлены под подпись при приеме на работу.

Примечание. Учесть премии в расходах для целей налога на прибыль можно, если они предусмотрены в коллективном и (или) трудовых договорах (ст. 255 НК РФ).

Одним из способов документального оформления системы поощрений является разработка положения о премировании работников. Это локальный нормативный акт, в котором устанавливаются виды премий, периодичность, основания их выплаты работникам и порядок расчета.

Согласно разъяснениям чиновников, если в организации разработано положение о премировании (иной локальный акт, регулирующий порядок назначения поощрений), трудовой (коллективный) договор должен содержать ссылку на такое положение (Письма Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, УФНС по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013749б).

В силу п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся начисления стимулирующего характера, в том числе:

• премии за производственные результаты;
• надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в работе и иные подобные показатели.

В Письме от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42954 финансисты подтвердили, что расходы, связанные с осуществлением работникам организации стимулирующих выплат на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда, коллективного договора и пр.), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Как указал Минфин, стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

Однако если выплаты в пользу работников не связаны с их производственными результатами, то независимо от их названия данные выплаты не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций. Это обусловлено тем, что такие выплаты не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, в частности, критерию использования в деятельности, направленной на получение дохода.

Арбитры также делают выводы, что в случае, когда выплата премии обусловлена трудовыми достижениями работника, ее можно включать в налоговые расходы.

В Постановлении от 17.02.2015 N Ф06-20220/2013 АС ПО признал обоснованными доводы организации при рассмотрении дела об учете в расходах премии руководителю за новаторство и другие успехи в работе. При вынесении решения арбитры учли тот факт, что премия предусмотрена коллективным договором, а также документами, подтверждающими, что новаторские достижения привели к увеличению объемов производства, привлечению дополнительного финансирования и пр.

В Постановлении АС УО от 25.03.2015 N Ф09-1336/15 принял сторону организации, которая выплачивала премии по результатам конкурса профессионального мастерства. Свое решение арбитры обосновали следующим: выплаты связаны с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, носят поощрительный и стимулирующий характер. В пользу производственного характера таких премий говорит и тот факт, что премии работникам, непосредственно участвующим в производственно-хозяйственной деятельности, направлены на повышение производительности труда, следовательно, призваны стимулировать рост профессионализма и повышение качества и объемов производства.

Напомним, что относительно премий к праздничным датам или юбилеям контролеры придерживаются однозначного мнения: учесть их в расходах при исчислении прибыли нельзя, даже если такие выплаты предусмотрены в трудовом или коллективном договоре, поскольку они не связаны с результатами трудовой деятельности компании (Письма Минфина России от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167, от 24.04.2013 N 03-03-06/1/14283, от 15.03.2013 N 03-03-10/7999, УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22796).

Не так однозначно обстоит дело по данному вопросу в арбитражной практике.

В Постановлениях ФАС ЦО от 15.09.2006 N А64-1004/06-11, ФАС ПО от 05.04.2005 N А55-8485/04-44 судьи посчитали возможным учесть при налогообложении прибыли премии, предусмотренные трудовыми договорами.

В Постановлениях АС УО от 17.12.2014 N Ф09-8372/14, ФАС МО от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 арбитры пришли к выводу, что можно признать премии к праздничным датам в расходах по налогу на прибыль при условии их отражения в коллективном договоре.

Однако в более поздних решениях по аналогичным делам арбитры чаще занимают сторону налоговых органов. Так, в Постановлении от 15.04.2015 N Ф08-894/2015 АС СКО указал: единовременная выплата премий в связи со знаменательными датами и профессиональными праздниками не связана с производственными результатами и достижениями персонала. Следовательно, их учет в расходах на оплату труда неправомерен.

К сведению. В бухгалтерском учете премии, выплачиваемые за счет чистой прибыли, отражаются проводкой Дебет 91/2 Кредит 70. Данная проводка составляется и при направлении средств на выплату премии за счет прибыли прошлых лет, а также на выплату премии за счет прибыли текущего года. Такие премии относятся к прочим расходам, которые влияют на финансовый результат деятельности организации. Согласно разъяснениям Минфина операции по увеличению или уменьшению нераспределенной прибыли отражаются в бухгалтерском учете на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Указанной Инструкцией не предусмотрено отражение расходов организации на счете 84 (Письма от 19.12.2008 N 07-05-06/260, от 19.06.2008 N 07-05-06/138).

Учитываем возмещение расходов, связанных с обучением несостоявшегося работника

Трудовым кодексом закреплено право работодателя в зависимости от своей потребности заключить с работником или лицом, ищущим работу, ученический договор о прохождении профессионального обучения, получении профессионального образования или дополнительного профессионального образования (ч. 1 ст. 196, ч. 1 ст. 198).

В Письме от 05.09.2016 N 03-03-06/1/51687 "О налоговом учете сумм ущерба, возмещенных организации виновным лицом" Минфин рассмотрел следующую ситуацию: организация оплачивала учебу студенту, который после окончания учебного заведения отказался заключать с ней трудовой договор. Условиями заключаемых в организации договоров на обучение предусмотрено, что если физическое лицо не заключает с налогоплательщиком трудовой договор в течение трех месяцев с момента окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, то данное физическое лицо или (в отдельных случаях) организация, с которой оно заключило трудовой договор, возмещает налогоплательщику понесенные затраты. В связи с этим у налогоплательщика возник вопрос об учете в целях налога на прибыль сумм компенсаций стоимости обучения, выплачиваемых физическим лицом или организацией-работодателем.

Минфин разъяснил, что в данном случае физическое лицо должно вернуть сумму, потраченную на обучение, а организация - включить ее в состав внереализационных доходов и учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Какие доводы привели специалисты финансового ведомства? Согласно п. 23 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика.

Включить в состав расходов затраты на обучение можно при выполнении двух основных условий.

Во-первых, обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договоров с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Примечание. Порядок осуществления расходов на обучение и переподготовку установлен п. 3 ст. 264 НК РФ.

Во-вторых, обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года. Если трудовой договор между данным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Если трудовой договор между физическим лицом и налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, которые оплачены налогоплательщиком, названные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок действия трудового договора.

Итак, в Письме Минфин уточнил следующее:

• во время учебы физического лица организация, перечисляя деньги на его обучение, должна была относить их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией;
• по правилам ст. 250 НК РФ суммы компенсации стоимости обучения, предусмотренные договором, которые выплачиваются физическим лицом или организацией - работодателем данного физического лица, включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организации, оплатившей это обучение.

К сведению. В целях применения гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в расходах налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Как учесть затраты на содержание здравпункта?

Обратимся к Трудовому кодексу. В соответствии с требованиями охраны труда на работодателя возлагаются обязанности по санитарно-бытовому обслуживанию и медицинскому обеспечению работников (ст. 223). Каким образом можно признать при исчислении налога на прибыль расходы, направленные на выполнение данной нормы трудового законодательства?

В Письме от 01.09.2016 N 03-03-06/1/51023 Минфин сделал следующий вывод: если организация должна иметь здравпункт, затраты на его содержание учитываются в расходах.

На основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы:

• на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ;
• на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
• на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Таким образом, если в соответствии с требованиями законодательства РФ на налогоплательщика возлагается обязанность по созданию здравпунктов, затраты по их содержанию он вправе отнести к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии соответствия указанных расходов положениям ст. 252 НК РФ.

При этом Минфин уточнил: расходы на оплату труда медицинского персонала здравпунктов, являющихся структурными подразделениями организаций, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ.

Отметим, что ранее Минфин признавал право учитывать расходы на содержание здравпунктов только при наличии вредного производства и (или) обязанности проводить медосмотры работников.

Вместе с тем есть решение суда, в котором арбитры пришли к выводу, что расходы учитываются независимо от наличия вредного производства. В Постановлении ФАС ЦО от 09.11.2006 N А08-11753/05-25 указал, что пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит в качестве условия учета расходов на содержание здравпункта его создание на производствах и в цехах с вредными и (или) опасными условиями труда.

* * *

В заключение еще раз перечислим выводы, к которым пришел Минфин в своих Письмах:

• при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация может учитывать фактически осуществленные расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (Письмо от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48738);
• расходы, связанные с осуществлением работникам организации стимулирующих выплат на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда, коллективного договора и пр.), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42954);
• если по истечении трех месяцев после окончания обучения физическое лицо не заключило трудовой договор с организацией, оплатившей его обучение, понесенные организацией расходы, связанные с оплатой такого обучения, включаются в состав внереализационных доходов (Письмо от 05.09.2016 N 03-03-06/1/51687);
• если в соответствии с требованиями законодательства РФ на налогоплательщика возлагается обязанность по созданию здравпунктов, затраты по их содержанию он вправе включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо от 01.09.2016 N 03-03-06/1/51023).

Д.М.Корсаков

Эксперт журнала

"Оплата труда:

бухгалтерский учет

и налогообложение"