Мудрый Экономист

Когда сырье и материалы не используются в производстве...

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 10

Таких ситуаций на практике может быть несколько. Одна из них заключается в том, что производитель продает сырье и материалы (запасные части) к выпущенной им продукции, которая потребовала ремонта или восстановления. Имеет ли право производственное предприятие устанавливать наценку на МПЗ, фактически переводя его в статус товаров, предназначенных для продажи? Если да, как это обосновать? Что нужно знать об учете и налогообложении такой хозяйственной операции?

Что не запрещено, то разрешено

Нет единого современного документа, устанавливающего ценообразование на продукцию и иные активы, реализуемые промышленными предприятиями. Оно и понятно - госрегулирование обычно вводится в сферах естественных монополий, а в производстве представлено не слишком интенсивно. Поэтому стоимость отпускаемой продукции и цену продажи иных активов, включая сырье и материалы, предприятие определяет самостоятельно, исходя из их себестоимости, размера прибыли, который нужен для развития производства, и пр.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ <1> говорится, что при продаже организацией материалов физическим и юридическим лицам цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Материалы, как правило, продаются по рыночным ценам с учетом физического состояния. Исчисление и уплату налогов с цены продаваемых (передаваемых) материалов организация осуществляет в порядке, предусмотренном действующим законодательством. Продажу МПЗ оформляет соответствующее подразделение организации (либо должностное лицо), выполняющее снабженческо-сбытовые функции, путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону, на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Практически такой же подход изложен в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях <2>. А именно: при продаже организацией сырья, материалов и прочих товарно-материальных ценностей физическим и юридическим лицам цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Материалы, как правило, продаются по рыночным ценам с учетом физического состояния. Исчисление и уплата налогов с этих цен осуществляются организацией в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

<2> Утверждены Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26.

Получается, что не запрещено - значит, разрешено. В том числе возможна продажа сырья и материалов промышленным предприятием, которое выступит при совершении данной хозяйственной операции в роли организации торговли.

Как отражать операцию в бухгалтерском учете?

Ответ на этот вопрос также есть в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ. Начать следует с того, что при отгрузке (отпуске) материалов для продажи определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ. В нем отражается самостоятельно установленная предприятием цена продажи материалов на сторону, которая считается рыночной, пока не доказано обратное.

Продавец (поставщик) учитывает по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж следующие суммы, подлежащие оплате покупателем:

Одновременно отражаются по дебету счета учета расчетов другие суммы, подлежащие оплате покупателем и включенные в расчетные документы.

В случае образования задолженности за покупателями списываются в дебет счета учета продаж:

Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету соответствующих счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.

Аналитический учет расчетов с покупателями за отгруженные (отпущенные) им материалы должен вестись по каждому предъявленному покупателю и заказчику счету.

Пример 1. Организация продала покупателю своей продукции запасную часть (комплектующий узел). Цена приобретения - 12 тыс. руб. (без НДС), цена продажи - 17,7 тыс. руб., включая НДС - 2,7 тыс. руб. Расходы на продажу (доставку) равны 1 тыс. руб.

Условия примера сформулированы упрощенно. Не используемые в производстве продукции МПЗ оценены по стоимости приобретения, под которой подразумевается фактическая себестоимость материалов без учета транспортно-заготовительных расходов. Для учета таких материалов воспользуемся счетом 10. Все иные счета будем использовать исходя из действующего Плана счетов и Инструкции по его применению.

В бухгалтерском учете организации надо сделать следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражено приобретение материалов

10

60

12 000

Показана их продажа покупателю в качестве запчасти

62

91

17 700

Начислен НДС при продаже комплектующего узла

91

68

2700

Включена стоимость материала в прочие расходы

91

10

12 000

Отражены расходы на доставку комплектующего узла

91

60

1000

Показана прибыль от прочих операций

91

99

2000

Покупателем произведены расчеты с продавцом

51

62

17 700

В бухгалтерских записях мы исходим из того, что операция по продаже сырья и материалов является разовой и не свойственной предприятию, основной вид деятельности которого - производство и реализация продукции.

Пример 2. Усложним условия предыдущего примера. Материалы оцениваются организацией по учетным ценам. Запасная часть (комплектующий узел) оценивается в размере 11 тыс. руб. Отклонение в стоимости (транспортно-заготовительные расходы) данной единицы МПЗ равно 1 тыс. руб. Остальные сведения оставим без изменений. Используются только счета 10 и 16, на первом из которых отражается учетная (договорная) стоимость сырья и материалов (без учета доставки), а на втором - превышение над договорной ценой МПЗ.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены поступившие МПЗ по учетной цене

10

60

11 000

Выделена отдельно доставка как ТЗР

16

60

1000

Показана их продажа покупателю в качестве запчасти

62

91

17 700

Начислен НДС при продаже комплектующего узла

91

68

2700

Включена стоимость материала в прочие расходы

91

10

11 000

Списана стоимость отклонений в стоимости МПЗ

91

16

1000

Отражены расходы на доставку комплектующего узла

91

60

1000

Показана прибыль от прочих операций

91

99

2000

Покупателем произведены расчеты с продавцом

51

62



17 700

Материалы списываются передающей стороной по фактической себестоимости (учетной цене, увеличенной на долю отклонений к стоимости этих материалов - ТЗР).

Возникает вопрос: нужно ли переводить сырье и материалы, которые будут проданы как товары, со счета 10 на счет 41? Очевидно, что такая необходимость возникнет, если последний счет не обнулится и будет отражать в учете и отчетности запас комплектующих к производимой предприятием продукции. Тогда стоит, не дожидаясь продажи сырья и материалов, часть запасов сразу перевести в разряд товаров. По какой цене это сделать? Логично - по фактической, что позволит затем более объективно определить прибыль от реализации таких товаров в качестве запчастей для продукции предприятия.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Организация заранее отложила часть материальных запасов (в частности, рассматриваемый в примерах комплектующий узел) для продажи покупателям. Иные условия оставим без изменений.

В учете организации по переводу МПЗ в товары будут сделаны такие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены поступившие МПЗ по учетной цене

10



60

11 000

Выделена отдельно доставка как ТЗР

16

60

1000

Показана стоимость запчастей как товара по фактической оценке включающих их материалов



41

10, 16

12 000

Показана их продажа покупателю в качестве запчасти

62

90



17 700

Начислен НДС при продаже комплектующего узла

90

68

2700

Отражена стоимость товара в уменьшение продаж

90



41

12 000

Показаны расходы на доставку комплектующего узла

44

60

1000

Отражена стоимость доставки в уменьшение продаж

90

44

1000

Покупателем произведены расчеты с продавцом

51

62

17 700

Читатель может заметить, что представленные проводки довольно существенно отличаются от ранее рассмотренных бухгалтерских записей. Во-первых, вместо счета учета прочих доходов и расходов использован счет учета продаж. Это объясняется тем, что отложенные "про запас" материалы связаны с основной деятельностью - выпуском и продажей продукции, в отношении которой могут быть установлены гарантийные обязательства. Во-вторых, не показан результат от данной операции, так как доходы и расходы по ней включаются в расчет прибыли от реализации продукции, по отношению к чему продажа запчастей - сопутствующая операция.

Если продолжить описание ситуации...

...и представить, что производитель продукции предоставляет на нее гарантийные обязательства, в том числе по ремонту. Для этого обособляются материалы, которые будут использованы при восстановлении качества продукции по гарантийным обязательствам. Бухгалтерский учет расходов, в том числе материальных затрат, которые резервируются на гарантийное обслуживание, регулируется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". В стандарте нет конкретной методики, но в нем приведен один из вариантов оценки резерва под гарантийный ремонт и обслуживание товаров: определяется процент от стоимости проданных товаров на гарантии, который показывает, с какой степенью вероятности товары будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и какая доля товаров потребует дополнительных затрат на ремонт. Данные для оценки берутся из прошлых периодов или плановых расчетов. После этого, умножив процент на стоимость проданных товаров, организация получает сумму, которую следует зарезервировать под покрытие расходов на гарантийное обслуживание (ремонт). Почему бы ту же логику не применить к резерву на гарантийное обслуживание собственной продукции? Попробуем.

Пример 4. В 2015 г. организация реализовала продукцию с правом на гарантийное обслуживание (один год) на сумму 1 млн руб. Исходя из прошлого опыта около 20% проданной продукции будет возвращено для ремонта, расходы на который составят около 25% стоимости такой продукции. По итогам 2016 г. сумма расходов организации на оплату устранения недостатков продукции по гарантии - 38 тыс. руб. (плюс стоимость зарезервированных под ремонт запасных частей 12 тыс. руб.).

Процент для определения величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание реализованной продукции - 5% (20% x 0,25). Сам резерв расходов на гарантийное обслуживание и ремонт составит 50 тыс. руб. (1 млн руб. x 5%). Данный резерв будет отражен в отчетности за 2015 г., после чего будет погашаться за счет расходов на гарантийный ремонт и обслуживание. Это мероприятие производится силами самого предприятия.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены отчисления в резерв по итогам 2015 г. <*>

20

96

50 000

В 2016 г. отпущены МПЗ на ремонт

96

41

12 000

Списаны за счет резерва расходы на оплату труда и страховые взносы персонала, проводившего ремонт

96

70, 69

38 000

<*> Резерв на гарантийный ремонт отражается как оценочное обязательство сразу в конце года в полной сумме, что само по себе не отвечает принципу резервирования - равномерности отчислений. Но акцент делается именно на обязательстве по гарантийному ремонту и обслуживанию, а не на резерве предстоящих расходов. Поэтому отражение обязательства в полной сумме на конец года методологически верно.

Можно ли в производство отпускать сырье и материалы с наценкой?

Читатель даст отрицательный ответ на этот вопрос и будет прав, так как производство продукции - не торговля товарами. Прибыль предприятие извлекает из реализации продукции в целом, а не отдельных ее составляющих. Попробуем соотнести это логичное утверждение, базирующееся на экономической сути хозяйственной операции, с нормами законодательства.

А начнем с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В нем однозначно определено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей суммы поставщику, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на заготовку, доставку и подготовку МПЗ к использованию. Причем в бухгалтерском стандарте нет норм, позволяющих повышать учетную оценку запасов. Можно лишь уценить запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась (п. 25 ПБУ 5/01). В последнем случае, по нашему мнению, речь идет именно о товарах. Ведь они, согласно национальному стандарту, являются частью МПЗ.

На заметку. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку товаров по продажным ценам с добавлением к фактической стоимости торговой наценки (п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Если обратиться к МСФО (IAS) 2 "Запасы", в нем сказано, что основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - по себестоимости или по чистой возможной цене продажи. Первая величина должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Второй показатель - расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае: их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи; увеличения расчетных затрат на завершение производства или на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая может быть получена от их продажи или использования.

Исходя из вводной данного раздела статьи запасы предполагается использовать в производстве, а не продавать на сторону, учетная цена актива должна соответствовать именно оценке экономических выгод от отпуска МПЗ в эксплуатацию. А такие выгоды определяются применительно к реализации конечного продукта - готовой продукции, в состав которой вошли сырье и материалы. Если бухгалтер отразит производственное сырье и материалы с торговой наценкой, тем самым он завысит стоимость актива и снизит прибыль от реализации готовой продукции, а объективная оценка ее себестоимости является одной из главных задач бухгалтера предприятия.

Таким образом, нет достаточных оснований отпускать в производство сырье и материалы с дополнительной наценкой, которая может применяться при реализации МПЗ в качестве товаров на сторону. Наценку добавляют к себестоимости готовой продукции, доводя ее цену до выручки от реализации, которая включает затраты предприятия и закладываемую прибыль, получение которой является целью предпринимательской деятельности. При этом сама готовая продукция как актив согласно международному стандарту может отражаться в отчетности по методу учета по нормативным затратам или по розничным ценам (если результаты примерно соответствуют значению себестоимости). Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле. В производстве более уместен метод учета готовой продукции по нормативным затратам. К ним прибавляется плановая прибыль, что дает отпускную цену реализации продукции.

* * *

Итак, нужно четко понимать, что реализация промышленным предприятием сырья и материалов на сторону может быть самостоятельной хозяйственной операцией, доходы и расходы по которой являются прочими, либо вносить вклад в общий финансовый результат от продажи продукции, для ремонта и обслуживания которой в рамках гарантийных обязательств резервируются материально-производственные запасы. В обоих случаях предприятие имеет право реализовывать МПЗ с наценкой, доводя оптовую стоимость сырья и материалов до их розничной рыночной цены. Того же нельзя сказать об оценке сырья и материалов при их отпуске в производство: в этом случае они должны оцениваться как актив по цене использования, а не по цене продажи. Причем последнюю также не стоит применять к готовой продукции, которая оценивается по себестоимости (в сумме фактических затрат), а наценка закладывается в выручку от реализации продукции, что позволяет выявить итоговую прибыль.

Кстати, указанный подход можно взять на вооружение для целей налогообложения.

С.В.Булаев

Редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"