Мудрый Экономист

"Отчетная" ответственность налоговых агентов по НДФЛ

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2016, N 36

С начала 2016 г. у налоговых агентов по НДФЛ появилась новая "отчетная" обязанность - ежеквартально нужно отчитываться перед налоговым органом по форме 6-НДФЛ. Одновременно усилена и ответственность налоговых агентов. Причем соответствующие положения Налогового кодекса сформулированы таким образом, что оштрафовать инспекторы могут даже... за грамматическую ошибку, допущенную в отчетности. Не так давно представители ФНС разъяснили, как налоговые органы на местах должны наказывать налоговых агентов по НДФЛ. Разъяснение более чем актуально в связи с тем, что такой "простой" расчет по форме 6-НДФЛ мало кому удается сдать без ошибок с первого раза.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджет налогов и сборов (ст. 30 НК). Безусловно, платить налоги нужно своевременно. Однако не менее важно точно в срок представлять в налоговый орган и соответствующую отчетность. Ведь без нее налоговый орган не сможет увидеть, насколько правильно исчислены налоги. Видимо, именно этим обусловлен тот факт, что за опоздание с представлением отчетности законодательством предусмотрено в некоторых случаях даже более суровое наказание, нежели за несвоевременную уплату налога. В частности, при опоздании с представлением декларации налоговики вправе заблокировать все расчетные счета налогоплательщика, в то время как за неуплату налога расходные операции по счету будут заморожены только на сумму налоговой недоимки.

Введение для налоговых агентов по НДФЛ ежеквартальной отчетности также направлено на то, чтобы налоговики имели возможность проконтролировать уплату налога внутри налогового периода. При этом ответственность, которая грозит налоговым агентам за недобросовестное ее исполнение, в законодательстве представлена, что называется, в ассортименте.

Так, налоговым агентам придется ответить:

  1. за несоблюдение порядка представления расчета (ст. 119.1 НК);
  2. за опоздание с представлением расчета по форме 6-НДФЛ (п. 1.2 ст. 126 НК);
  3. за представление в составе расчета недостоверных сведений (ст. 126.1 НК).

"Форменные" санкции

Статья 119.1 Налогового кодекса (далее - Кодекс) устанавливает ответственность за нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета). В то же время форма 6-НДФЛ (утв. Приказом ФНС от 14 октября 2015 г. N ММВ-7-11/450@, далее - Расчет) - это расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом. Положениями п. 1 ст. 80 Кодекса определено, что данный расчет - это документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также о других данных, служащих основанием для исчисления налога.

Таким образом, ответственность, предусмотренная ст. 119.1 Кодекса, распространяется и на налоговых агентов, которые нарушат способ представления расчета. Подобное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 230 Кодекса расчет по форме 6-НДФЛ в общем случае представляется в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Из данного правила сделано только одно исключение - при численности физлиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек налоговые агенты могут представлять расчет на бумажном носителе (см. также Письмо ФНС России от 5 ноября 2015 г. N БС-4-11/19263).

Необходимо отметить, что расчет, представленный на бумажном носителе, в то время как налоговый агент обязан отчитываться по "электронке", не считается непредставленным, но... Положения пп. 1.1 п. 3 ст. 76 Кодекса наделяют налоговый орган правом заблокировать счет в банке организациям, которые обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) в электронном виде по ТКС, но в течение 10 дней с момента возникновения данной обязанности не обеспечили возможность получения от ИФНС документов в электронной форме по ТКС.

Обратите внимание! Отказать в приеме расчета по форме 6-НДФЛ налоговые органы могут только в двух случаях:

  1. при несоблюдении установленной формы (установленного формата) расчета сумм НДФЛ (п. 4 ст. 80 НК);
  2. расчет представлен не по месту учета налогового агента (ст. 230 НК).

Несвоевременное представление расчета по форме 6-НДФЛ: санкции в "ассортименте"

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 230 Кодекса налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал, полугодие, 9 месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В данном случае действует и общее правило переноса крайнего срока, если таковой приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем. При таких обстоятельствах в силу положений п. 7 ст. 6.1 Кодекса днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Таким образом, в 2016 г. крайними сроками для представления расчета являются:

Ответственность налоговая

Положениями п. 1.2 ст. 126 Кодекса предусмотрено, что непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета по форме 6-НДФЛ в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления. Кодекс не уточняет, как считать эти полные и неполные месяцы. Данный пробел восполнен в Письме ФНС России от 9 августа 2016 г. N ГД-4-11/14515. И теперь налоговики на местах штрафы будут считать так.

Во-первых, факт опоздания налоговики обнаружат только в момент, когда "припозднившийся" расчет все же будет представлен. Напомним, что датой представления расчета в зависимости от способа его направления в налоговый орган считается:

Что это означает? Да только то, что в течение 10 дней с момента выявления данного правонарушения налоговики составят акт в порядке, предусмотренном ст. 101.4 Кодекса. То есть дожидаться окончания "камералки" расчета, чтобы "порадовать" налогового агента штрафом, инспекторы не будут.

Ну а теперь, собственно, о расчете штрафа. В ФНС считают, что при определении количества полных и неполных месяцев опоздания нужно учитывать срок от установленной Кодексом даты представления расчета до фактической даты его представления.

Пример 1. Организация представила расчет за 9 месяцев 2016 г. 21 ноября 2016 г. При таких обстоятельствах нарушение срока представления расчета составит 1 неполный месяц - с 1 по 21 ноября. Соответственно, компанию оштрафуют на 1000 руб.

Пример 2. Организация представила расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. не 4 мая 2016 г., а... 5 июля 2016 г. В этом случае нарушение срока представления расчета составляет ровно 2 полных месяца. Соответственно, штраф по п. 1.2 ст. 126 Кодекса составит 2000 руб.

Пример 3. Организация сдала расчет за полугодие 2016 г. 12 сентября 2016 г. В рассматриваемой ситуации опоздание составляет один полный месяц (со 2 августа 2016 г. по 2 сентября 2016 г.) и один неполный месяц (с 3 по 12 сентября 2016 г.). Штраф за нарушение сроков представления расчета составит 2000 руб.

Ответственность административная

Тот факт, что налоговым органом компания привлечена к налоговой ответственности за несвоевременное представление расчета, вовсе не освобождает ее должностных лиц от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.6 КоАП. Данной нормой установлены штрафные санкции, которые налагаются, в частности, на должностных лиц организаций за непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Штраф может составить от 300 до 500 руб.

"Блокировочное" решение

Одним из видов наказания за непредставление расчета по форме 6-НДФЛ является блокировка счетов налогового агента в банке и переводов его электронных денежных средств. Такая мера применяется налоговиками в случае, если просрочка представления такого расчета составит более 10 рабочих дней (п. 3.2 ст. 76 НК).

Надо сказать, что в текущем году отдельные компании и ИП столкнулись с необоснованной блокировкой налоговым органом их "расчетника" за непредставление расчета. Дело в том, что в том случае, если компания или ИП не производили в налоговом периоде выплат в пользу физлиц, налоговыми агентами по НДФЛ они не являются вовсе. В то же время обязанность по представлению расчета Кодексом возлагается именно на налоговых агентов.

Представители ФНС России в Письме N ГД-4-11/14515 придумали способ, который позволит свести на нет подобного рода недоразумения, то есть случаи, когда за непредставление расчета замораживаются счета тех лиц, которые, не являясь налоговым агентом по НДФЛ, не представили в ИФНС расчет. Прежде чем заблокировать "расчетник", инспекторы на местах должны проанализировать, уплачивался ли в отчетный период НДФЛ, сдавалась ли ранее отчетность по этому налогу (в т.ч. справки по форме 2-НДФЛ) и т.п. Отсюда можно сделать вывод, что и самим компаниям, и ИП не стоит, что называется, ждать, пока жареный петух клюнет - пояснения, почему (на каком основании) не представляется расчет в ИФНС, следует направить заблаговременно.

Представление недостоверных сведений

Ну а, что называется, "на закуску" поговорим об ответственности по ст. 126.1 Кодекса. Данной нормой установлены штрафные санкции за представление налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения. Такое деяние оценивается штрафом в размере 500 руб. за каждый документ, содержащий недостоверные сведения. И в данном случае речь идет как о расчете по форме 6-НДФЛ, так и о справках по форме 2-НДФЛ. В Письме ФНС России от 18 декабря 2015 г. N БС-4-11/22203@ чиновники рекомендовали налоговым агентам в целях представления достоверных сведений по форме 2-НДФЛ в налоговый орган принять меры по актуализации персональных данных физических лиц - получателей дохода (Ф.И.О., паспортные данные, ИНН и т.д.).

Проблема в том, что Налоговый кодекс не расшифровывает" для целей применения ст. 126.1 Кодекса понятие "недостоверные сведения". В связи с этим в ФНС в Письме от 9 августа 2016 г. N ГД-4-11/14515 пришла к выводу, что любые заполненные реквизиты сведений по форме 6-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным. Среди таких "роковых" ошибок чиновники назвали:

  1. ошибки, допущенные в результате арифметической ошибки;
  2. искажения суммовых показателей;
  3. иные ошибки, влекущие неблагоприятные последствия для бюджета в виде неисчисления и (или) неполного исчисления, неперечисления налога, нарушения прав физических лиц (напр., прав на налоговые вычеты);
  4. ошибки в показателях, идентифицирующих налогоплательщиков - физических лиц (ИНН физлица, Ф.И.О., дата рождения, паспортные данные), которые также могут повлечь невозможность реализации в полном объеме прав физических лиц, а также прав и обязанностей налоговых органов (в части администрирования налога).

Обратите внимание! Выявить недостоверные сведения в расчете по форме 6-НДФЛ налоговики могут:

Формально получается, что налогового агента по НДФЛ налоговики могут оштрафовать за любую допущенную им при составлении расчета ошибку. Ведь ошибка, по определению, свидетельствует о том, что в отчетности указаны недостоверные сведения. Представляется, что в данном случае в Кодексе явно бы не помешало положение, определяющее, что ответственность, предусмотренная ст. 126.1 Кодекса, не применяется в случае, если налоговым агентом в отчетности допущена ошибка, которая не привела к неисчислению и (или) неполному исчислению налога, к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц.

В настоящее время, увы, таких положений Кодекс не содержит. Поэтому возможны два варианта развития событий:

  1. налоговый агент по НДФЛ может воспользоваться правом, которое ему дано п. 2 ст. 126.1 Кодекса. Данной нормой установлены условия, при соблюдении которых можно избежать ответственности в виде штрафа за представление недостоверных сведений: нужно самостоятельно выявить ошибки и представить в инспекцию уточненные документы до момента, когда налоговому агенту станет известно об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им ранее документах сведений;
  2. в том случае, если налоговый агент не успел уточнить представленные в инспекцию сведения до момента, когда о недочетах стало известно налоговому органу, в зависимости от допущенных ошибок, можно попробовать хотя бы снизить размер штрафа. Минфин в Письме от 21 апреля 2016 г. N 03-04-06/23193 указал, что вопрос о привлечении к ответственности должен рассматриваться с учетом всех обстоятельств, в том числе смягчающих ответственность, исключающих привлечение к ответственности и исключающих вину в совершении налогового правонарушения. А представители ФНС в Письме от 9 августа 2016 г. N ГД-4-11/14515 констатировали, что, если предоставление недостоверной информации не привело к неисчислению и (или) неполному исчислению НДФЛ, к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц, налоговым органам следует рассматривать этот факт как смягчающее обстоятельство. При этом согласно п. 3 ст. 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Н.Егорова