Мудрый Экономист

Если сертификаты резидентства иностранной компании получены после выплаты дохода

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2016, N 9

Доходы, полученные иностранными компаниями от источников в Российской Федерации <1>, облагаются налогом на прибыль. В ряде случаев "иностранцы" могут быть освобождены от уплаты налога вообще или налог может быть начислен по пониженным ставкам. Одним из таких случаев является представление источнику выплаты подтверждения того, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. На практике нередко возникают споры относительно того, в какой срок должны представляться указанные подтверждения. О них и пойдет речь в данной статье.

<1> Источником выплаты дохода могут являться российская или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается этим источником при каждой выплате доходов, названных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Исключение составляют случаи, перечисленные в п. 2 ст. 310 НК РФ. В частности, на основании пп. 4 указанной нормы налог на прибыль не удерживается при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления налоговому агенту иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В этом пункте говорится: при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.

Помимо этого, налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Как следует из п. 1 ст. 312 НК РФ, в отношении дохода, для которого международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в России, освобождение от удержания налога (удержание по пониженным ставкам) производится у источника выплаты при представлении иностранной компанией указанного подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода.

К сведению. С 1 января 2017 г. на основании Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ в новой редакции излагается п. 1 ст. 312 НК РФ.

В действующей редакции говорится, что налоговый агент вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. А новая редакция предусматривает, что иностранная организация должна представить это подтверждение.

Кроме того, в абз. 2 названной нормы с нового года будет прописано: представление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Действующим законодательством о налогах и сборах РФ не установлены содержательные критерии и формальные требования, согласно которым сертификаты, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, используются российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях исполнения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В то же время такие документы подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, в случае если содержат:

В случае если сертификат, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается год, в котором упомянутый сертификат был выдан.

Однако согласно буквальному толкованию п. 1 ст. 312 НК РФ, предусматривающего подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, названная статья не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений, в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (о чем свидетельствует практика арбитражных судов). Положением этой нормы предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642.

Если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, то согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент (см. Письмо Минфина России от 02.12.2015 N 03-08-05/70230).

При применении п. 1 ст. 312 НК РФ на практике нередко возникает следующий вопрос. Если сертификаты резидентства налоговый агент получил после фактической выплаты дохода, вправе ли налоговый орган начислить ему пени за период с момента выплаты доходов до получения сертификатов от иностранной компании?

Как следует из определения, данного в п. 1 ст. 75 НК РФ, пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с закрепленными законодательством о налогах и сборах сроки. При этом правила, предусмотренные ст. 75, распространяются также на налоговых агентов (п. 7).

Верховный Суд РФ в Определении от 23.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1210, А40-14698/13, рассматривая налоговый спор, в котором и возник данный вопрос, отметил следующее. Поскольку согласно ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога (а инспекция по результатам выездной налоговой проверки установила отсутствие у общества такой обязанности) и ответственность за представление сертификатов резидентства после фактической выплаты дохода НК РФ не предусмотрена, у инспекции при вынесении решения не было оснований для начисления пеней <2>.

<2> Аналогичный вывод (со ссылкой на вышеупомянутое Определение ВС РФ) сделан в Постановлениях АС ЗСО от 17.02.2016 N Ф04-117/2016 по делу N А27-7091/2015, АС МО от 27.05.2016 N Ф05-6496/2016 по делу N А40-84402/2015, АС СКО от 11.05.2016 N Ф08-1995/2016 по делу N А32-7642/2015, АС УО от 17.09.2015 N Ф09-6853/15 по делу N А47-370/2015.

Ссылка на это определение дана в Письме ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, в котором содержится Обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения. Налоговики сделали следующий вывод: если сертификаты резидентства получены налогоплательщиком позже момента фактической выплаты дохода иностранному лицу, то указанное обстоятельство не позволяет налоговым органам начислять пени за период с момента выплаты доходов до получения сертификатов резидентства.

К.С.Стриж

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"