Мудрый Экономист

Ошибки, "опоздавшие" документы: как исправить налоговую и бухгалтерскую отчетность

"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2016, N 9

Несвоевременно получая документы, выявляя ошибки, бухгалтер стоит перед необходимостью внесения изменений и корректировки уже задекларированных налоговых обязательств.

Если первичный документ получен представителем организации, но по каким-либо причинам не дошел до бухгалтерии, он не будет считаться документом, поступившим с опозданием, и подлежит отражению в учете по дате совершения хозяйственной операции. Под "опоздавшими" первичными документами будем понимать те, дата фактического поступления и (или) окончательного оформления которых не совпадает с указанной в них датой составления. Иными словами, "опоздавшим" считается документ, в котором отметка о получении датирована позднее даты совершения хозяйственной операции: в следующем отчетном или налоговом периоде.

В этом случае предметом спора между налоговыми органами и налогоплательщиками также становится вопрос, когда надо признавать подтверждаемые этими документами доходы (расходы): в периоде составления документов путем подачи уточненной декларации или периоде их получения и подписания второй стороной договора - в текущей налоговой декларации.

В каких случаях налогоплательщик уточненную декларацию подать обязан, а в каких лишь имеет на это право? Чтобы ответить правильно, нужно определить, приводят ли обнаруженные ошибки к занижению сумм налога, подлежащего уплате.

Исправление сделать: обязан или вправе

1. В п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений, а также другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил свою волю: обязанность вносить изменения в декларацию существует, только если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Важно учитывать, что подача уточненной декларации по истечении сроков ее представления и сроков уплаты налогов освобождает налогоплательщика от ответственности, если при этом он:

Уточненная декларация представляется по той же форме, по которой представлялась первоначальная декларация. При этом в поле "Номер корректировки" титульного листа уточненной декларации надо указать цифру, соответствующую порядковому номеру уточненной декларации за соответствующий отчетный период (начиная с 1). В уточненную декларацию нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально верны (Письмо ФНС России от 25 июня 2015 г. N ГД-4-3/11057@).

Уточненную декларацию по налогу на прибыль следует подать в ту инспекцию, в которой организация состоит на учете на день подачи такой декларации, даже если первичная декларация подавалась в другую инспекцию.

Примерами ошибок, которые не приводят к занижению налога, могут быть суммы, указанные не в тех строках декларации, одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов, отражение в декларации по НДС разницы между полученными авансами и произведенной по ним отгрузкой и т.п.

Накажут ли за это? В Налоговом кодексе РФ нет статьи, которая бы предусматривала санкции за неверное заполнение налоговых деклараций (если только такое нарушение не привело к недоплате налога). Любимая статья налоговых инспекторов - ст. 120 НК РФ. Ею они и пугают налогоплательщиков, требуя все правильно отражать, даже если искажения налоговых обязательств нет. Однако на самом деле ошибка в налоговой декларации, которая не привела к недоплате налога, не является грубым нарушением, за которое наказывает ст. 120 НК РФ. В ней четко определено, что является грубым нарушением правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения. Это отсутствие счетов-фактур, первичных документов или регистров бухгалтерского учета. Кроме того, если в учете организации будут обнаружены систематические ошибки (допускаемые более двух раз в год), это тоже будет считаться грубым нарушением.

Примерами ошибок, при которых обязательно нужно подать уточненную декларацию, могут служить занижение или завышение расходов.

Для налога на прибыль согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг) признается дата реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как переход права собственности на товар (результат работ), оказание услуг. Официальная позиция заключается в том, что в ситуации, когда работы выполнены в одном налоговом периоде, а акты выполненных работ поступили в другом, признавать доходы от реализации следует в период подписания актов, так как именно в этот момент происходит переход права собственности на результаты выполненных работ (п. 1 ст. 702, п. п. 1, 2 ст. 720 Гражданского кодекса РФ).

Что касается услуги, то она реализуется в момент ее потребления заказчиком и не подразумевает под собой передачу имущества или результатов работ (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). Как правило, помимо подписанного акта в большинстве случаев имеются доказательства, подтверждающие реальное оказание услуги или потребление ее заказчиком. При наличии таких доказательств у исполнителя есть все основания отразить выручку и начислить НДС по дате составления акта об оказании услуги, не дожидаясь подписания документа заказчиком.

2. Когда ошибки и неточности в декларации не привели к занижению налога, у налогоплательщика есть право внести изменения в декларацию. А вот обязанности уточнять декларацию нет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Статья 54 НК РФ разрешает не подавать уточненную декларацию, а произвести перерасчет в текущем периоде в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привело к излишней уплате налога, т.е. в декларации с ошибкой налог к уплате не равен нулю. Так бывает, когда завышены доходы или занижены расходы. При этом на дату подачи декларации за текущий период со дня уплаты налога по декларации с ошибкой не должно пройти более трех лет.

Минфин России считает, что, если организация обнаружила переплату по налогу на имущество в прошедшем периоде и подала уточненную декларацию, корректировать базу по налогу на прибыль того же периода, уменьшая расходы, не нужно (Письмо от 15 октября 2015 г. N 03-03-06/4/59102). Ведь для целей налогообложения прибыли в прошлом периоде ошибки не было: в расходы была включена та сумма исчисленного налога на имущество, которая отражена в первоначальной декларации. Следовательно, это обоснованный расход. Значит, вместо пересчета "прибыльной" базы за прошлые периоды нужно после подачи уточненной декларации по налогу на имущество включить выявленную переплату по налогу в состав внереализационных доходов текущего периода. Это согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 17 января 2012 г. N 10077/11: начисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при определении налога на прибыль.

Отметим, что аналогичную позицию Минфин России высказал и для ситуации, когда в декларации по налогу на прибыль была отражена излишне начисленная сумма страховых взносов во внебюджетные фонды (Письмо от 23 января 2014 г. N 03-03-10/2274).

В то же время зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах для самих налогоплательщиков может быть важным моментом. Они могут воспользоваться своим правом подать уточненную декларацию. Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного налога или налога, уплачиваемого в аналогичный бюджет (ст. 78 НК РФ). Во-вторых, в дальнейшем при налоговых проверках могут найти ошибки и сказать, что была недоимка по налогу, насчитать пени и штрафы. А зафиксированная переплата в этот период может спасти ситуацию. Но важно учитывать, что подача уточненной декларации с заниженными показателями налога дает основания для более углубленной камеральной проверки, проводимой в порядке, установленном ст. 88 НК РФ (вплоть до истребования пояснений и документов). Также это может спровоцировать выездную проверку. По правилам п. 4 ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе провести выездную проверку (в том числе повторную) за тот налоговый период, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. При этом ограничение срока проверки тремя календарными годами в данном случае не применяется. Таким образом, при подаче уточненной декларации важно учитывать указанные изменения, поскольку фактически налогоплательщик может инициировать выездную проверку за весь корректируемый период.

Не нужно подавать уточненную декларацию, если ошибку обнаружила инспекция при проведении налоговой проверки, так как налог будет доначислен налоговым органом на основании решения по проверке.

Пример 1. С опозданием пришли документы, подтверждающие расходы. Учесть "входной" НДС по ним организация вправе и в момент получения документов, если не прошло трех лет с даты поставки (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Исправить ошибку в расчете прибыли также можно в текущем периоде, но при условии, что в том периоде, когда организация должна была учесть эти расходы, она получила прибыль (п. 1 ст. 54 НК РФ).

1. Не учтены доходы или из-за ошибки завышены расходы. Скорректировать неучтенные доходы или лишние расходы можно только путем подачи уточненной декларации (п. 1 ст. 54 НК РФ). Ведь такая ошибка занижает базу как по прибыли, так и по НДС.

2. Организация признала лишний доход. Так как из-за ошибки налог на прибыль переплачен, корректировки можно провести в текущем периоде. Но неточность в НДС поправлять придется путем подачи уточненной декларации.

В декларации по прибыли, утвержденной Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@, для ошибок прошлого года, исправленных в текущем периоде, предназначены специальные строки 400 - 403 Приложения N 2 к листу 02 декларации. В них отражаются корректировки налоговой базы в случае перерасчета налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым периодам, если искажения привели к излишней уплате налога.

Сюда не входят суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 Приложения N 1 к листу 02 и по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации (п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Ранее неучтенные расходы являются отдельным видом расходов текущего периода.

Пример 2. В апреле 2016 г. бухгалтер получил от поставщика два акта на выполненные работы. Первый датирован 2014 г., его сумма - 60 000 руб. А второй документ выписан в 2015 г. на сумму 10 000 руб. В декларации по прибыли за I квартал 2016 г. бухгалтер покажет эти расходы следующим образом.

Их сумму - 70 000 руб. - нужно отразить в итоговой строке 400 "Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога, всего".

Ниже, после слов "в том числе за", следует отразить расшифровку показателя строки 400, указав налоговые периоды, к которым относятся расходы:

Показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 листа 02 декларации.

Если организация отражает ранее неучтенные нормируемые расходы (рекламные, представительские) в текущем периоде, следует проверить, укладываются ли они в норматив того года, к которому изначально относились. Ведь признать можно только ту часть расходов, которая не превышает лимит прошлого года. Кроме того, лучше посчитать, вписываются ли расходы и в текущие нормативы. Инспекторы обычно и на это обращают внимание. Если в затратах текущего года доля нормируемых расходов высока и есть вероятность, что из-за старых расходов в лимит текущего года можно и не уложиться, тогда их лучше привести в уточненной декларации.

Излишне учтенная в прошлых периодах сумма доходов признается как отдельный расход текущего периода. В декларации он также отражается по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

Когда следует подать уточненный расчет во внебюджетные фонды

Организация обязана подать уточненный расчет по страховым взносам в ПФР по форме РСВ-1 ПФР или в ФСС РФ по форме 4 - ФСС, только если сама обнаружила в ранее представленном расчете ошибки, которые привели к занижению суммы взносов к уплате (ч. 1 ст. 17 Закона N 212-ФЗ <1>).

<1> Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Уточненный расчет представляется по той же форме, по которой представлялся первоначальный (ч. 5 ст. 17 Закона N 212-ФЗ). В поле "номер уточнения" титульного листа уточненного расчета надо указать цифру, соответствующую порядковому номеру уточненного расчета за соответствующий отчетный период (начиная с 001). В уточненный расчет нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально верны.

По взносам в ПФР и ФФОМС вместо подачи уточненного расчета можно отразить доначисленные взносы в строке 120 разд. 1 и разд. 4 расчета по форме РСВ-1 ПФР за текущий период (п. п. 3, 7.3, 24 Порядка заполнения РСВ-1 ПФР, утвержденного Постановлением Правления ПФР от 16 января 2014 г. N 2п).

Если срок уплаты взносов по первоначальному расчету уже прошел, то до подачи уточненного расчета надо доплатить недоимку и пени. Если этого не сделать, на организацию будет наложен штраф в размере 20% суммы взносов, не уплаченных в срок (п. 1 ч. 4 ст. 17, ч. 1 ст. 47 Закона N 212-ФЗ).

Такой же штраф грозит организации, если до подачи уточненного расчета ошибку обнаружит ПФР или ФСС РФ или будет назначена выездная проверка по этим взносам за тот же период, за который представлен расчет с ошибкой.

Не нужно подавать уточненный расчет, если ошибку в расчете обнаружил ПФР или ФСС РФ. Взносы будут доначислены на основании решения по проверке. Доначисленную сумму взносов следует указать:

По тем физическим лицам, на выплаты в пользу которых были доначислены пенсионные взносы, в ПФР надо подать исправленные (скорректированные) сведения персонифицированного учета. Порядок представления исправленных сведений зависит от ситуации.

Ситуация 1. Организация подает исправленные сведения до наступления срока для представления расчета по форме РСВ-1 ПФР за отчетный период, следующий за периодом, в котором допущена ошибка. В этом случае исправленные сведения подаются в составе уточненного расчета за период, в котором допущена ошибка. При этом в разд. 6 данного расчета скорректированные сведения представляются с типом "исходные" (в соответствующих ячейках разд. 6 расчета по форме РСВ-1 ПФР в поле "исходная" ставится символ "X") (п. п. 5.1, 31.1 Порядка заполнения РСВ-1 ПФР).

Ситуация 2. Организация подает исправленные сведения после наступления срока для представления расчета по форме РСВ-1 ПФР за отчетный период, следующий за периодом, в котором допущена ошибка. Тогда уточненный расчет представлять не надо. Исправленные сведения подаются в составе расчета по форме РСВ-1 ПФР за период, в котором ПФР вынес решение по проверке или организация обнаружила ошибку (п. п. 5.1, 27, 31.2, 32 Порядка заполнения РСВ-1 ПФР). В этом случае разд. 6 расчета по форме РСВ-1 ПФР, действовавшей в периоде, к которому относится корректировка, сдается с символом "X" в поле "корректирующая" (п. п. 31.2, 35 Порядка заполнения РСВ-1 ПФР).

Если же ошибка в расчете привела к переплате или не повлияла на сумму взносов, то уточненный расчет организация подать может, но не обязана (ч. 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ).

С.С.Ребко

Аудитор