Мудрый Экономист

Налог у источника: актуальные судебные прецеденты

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2016, N 8

Анализируемые судебные решения представляют несомненный интерес, так как в случае их поддержки судами высших инстанций могут привести: во-первых, к освобождению иностранных налогоплательщиков от обязанности уплачивать российский налог на дивиденды, проценты, а затем, видимо, и роялти; во-вторых, к освобождению российских налоговых агентов от ответственности (включая штрафы) за невыполнение функций по удержанию соответствующих налогов.

Из всех инструментов деофшоризационного закона именно правила бенефициарного собственника дохода, вероятно, смогут принести в бюджет дополнительные суммы уже в этом году. Судебная практика по этому вопросу набирает обороты (причем по периодам до 2015 г.), и налогоплательщикам целесообразно ее анализировать как на предмет фактологии (например, последующее перечисление дохода в какой части и в какие сроки ставит под угрозу применение международных договоров со страной первого получателя), так и на предмет возможностей налоговых органов по получению информации о структуре группы и движению денежных средств.

В настоящей статье мы остановимся на некоторых значимых недавних судебных разбирательствах как на тему применения концепции бенефициарного собственника дохода, так и на тему иных вопросов, встречающихся при выплате дохода иностранным лицам.

Дело банка "Интеза" - "back-to-back" кредиты

В июне этого года в апелляционном суде состоялось повторное рассмотрение дела АО "Банк Интеза" (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2016 N 09АП-18848/2016 по делу N А40-241361/15). Напомним, что поводом для обжалования решения налоговых органов послужили доводы инспекции о том, что банк неправомерно применил международный договор с Люксембургом. По мнению налоговых органов, в рассматриваемом случае необходимо было применить ставку налога у источника в размере 10% по соглашению с Италией на том основании, что бенефициарным собственником дохода являлась итальянская материнская компания. На данный момент налогоплательщик проиграл суды в двух инстанциях.

Суть налогового спора заключалась в следующем. В 2010 - 2011 гг. банк уплачивал проценты по договорам займа с люксембургской сестринской компанией. Банк не удерживал налог у источника на проценты согласно международному договору (договору об избежании двойного налогообложения) с Люксембургом.

Налоговые органы указали, что источниками средств по займам, выданным банку, были денежные средства, полученные люксембургской компанией от общего итальянского акционера, которому впоследствии было перечислено около 70% от суммы процентов. В тексте судебного решения используется терминология "back-to-back", детально рассмотрена финансовая отчетность люксембургской компании и уровень ее присутствия (substance), включая персонал, операции и уплачиваемые налоги. Также даются ссылки на ответы итальянских и люксембургских компетентных органов на запросы от ФНС России.

Суд согласился с данной позицией налогового органа, признав, что передача займа через люксембургскую компанию имела своей целью получение возможности применения более благоприятного режима налогообложения процентов у источника выплаты, предусмотренного соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и Люксембургом. Суд пришел к этому выводу на основании следующих обстоятельств:

Заслуживает особого внимания тот факт, что бенефициарным собственником всего дохода была признана итальянская материнская компания, несмотря на то что часть дохода осталась в Люксембурге. В решении указано, что данные суммы будут перечислены в будущем (так как у люксембургской компании больше нет других кредиторов и акционеров).

Особо следует отметить следующие аспекты, отраженные в судебном деле.

Обширная доказательственная база, собранная налоговым органом, в том числе путем направления запросов в компетентные органы иностранных государств. Помимо пояснений люксембургской компании данных ее финансовой отчетности в нее вошли:

Одновременное применение и подробное описание судом ряда концепций помимо концепции бенефициарного собственника, используемых в международной практике для борьбы с уклонением от уплаты налогов:

Концепция "двойного неналогообложения" - отсутствие налогообложения или минимальное налогообложение у источника дохода в России и в стране непосредственного (неконечного) получателя дохода (в данном случае в Люксембурге) за счет формального соответствия местному законодательству, что согласно Комментариям ОЭСР к Модели Конвенции о налогах на доходы и капитал противоречит целям и задачам международного соглашения в области налогообложения. Даны масштабные ссылки на документы ОЭСР, причем не только на комментарии к Модели Конвенции о налогах на доходы и капитал, но и на доклад о кондуитных компаниях 1986 г.

Таким образом, суд согласился, что люксембургская компания не определяла дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода, и принял ссылки налоговых органов на Комментарии к Модельной Конвенции ОЭСР и письма Минфина России при рассмотрении термина "фактический получатель дохода".

Заслуживают внимания еще два спора, проигранные налогоплательщиками, в которых налоговые органы указали на транзитный характер платежей.

Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 10.11.2015 по делу N А40-36068/15. Общество уплачивало роялти за ноу-хау взаимозависимому лицу в Ирландии за предоставление последним неисключительных прав на использование технологий. По мнению налоговых органов передача технологий не имела места (предоставленная информация была общеизвестной, ноу-хау, по сути, не было), а во-вторых, перечисление роялти было элементом так называемого кеш-пулинга (этот вывод был сделан налоговыми органами благодаря информации, полученной от налоговых органов Ирландии).

Постановление 9 ААС от 04.08.2015 N 09АП-28112/2015 по делу N А40-12815/15. Общество раз в квартал перечисляло роялти за товарный знак кипрской компании, которая, в свою очередь, почти сразу почти в полном объеме перечисляла полученные суммы компании на БВО. Налоговые органы указали, что общество имело возможность заключить договор с офшорным лицензиаром (владельцем товарного знака) напрямую, деловая цель заключения сублицензионного договора отсутствовала.

С учетом изложенного стоит сделать вывод, что налогоплательщикам целесообразно принять во внимание формирующуюся судебную практику при планировании своих операций финансового характера. Также для минимизации налоговых рисков следует запрашивать у своих иностранных контрагентов не только сертификаты налогового резидентства, но и подтверждения того, что они являются фактическими собственниками дохода (для применения пониженных ставок налога по международным договорам получение таких подтверждений с 2017 г. станет обязательным согласно новой редакции ст. 312 НК РФ).

Дело Кредит Европа Банка - фидуциарные депозиты

В июле 2016 г. Арбитражный суд г. Москвы вынес Решение (по делу N А40-442/15-39-2), касающееся применения правил о "фактическом праве на доход" ("бенефициарного собственника") применительно к налогообложению процентных доходов по так называемым фидуциарным депозитам.

Предметом спорного эпизода была ситуация, в которой российский банк выплачивал проценты по займу, предоставленному швейцарским банком, который в свою очередь финансировался за счет депозитов третьих лиц. Налоговой инспекции удалось доказать в суде первой инстанции, что швейцарский банк являлся агентом, который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств, и не мог претендовать на пониженную ставку налога у источника по Соглашению между Россией и Швейцарией. В результате был доначислен налог у источника по общей ставке 20%.

Хотя данное Решение может быть обжаловано в апелляционной инстанции, использованные в споре аргументы сторон и позиция суда первой инстанции могут повлиять на практику применения правил "фактического получателя дохода" как в отношении процентов, так и применительно к другим облагаемым у источника в России выплатам зарубежным контрагентам (например, дивидендам и роялти).

Рассмотрим данное дело в деталях. В 2010 - 2011 гг. ЗАО "Кредит Европа Банк" выплачивало проценты по займам, полученным от швейцарского аффилированного лица Credit Europe Bank (Suisse) S.A. (резидент Швейцарии). При выплате процентов по данным займам банк в качестве налогового агента удерживал и перечислял в бюджет налог на доходы иностранных организаций по ставке 5%.

В ходе проверки за 2010 - 2011 гг. налоговая инспекция установила, что рассматриваемые правоотношения по финансированию представляют собой бизнес-продукт по размещению "конфиденциальных" (фидуциарных) депозитов инвесторов - третьих лиц, в рамках которых швейцарский банк - получатель процентов, выступал в качестве агента ("доверительного" управляющего), действуя от своего имени, но в интересах других лиц (инвесторов).

Данные обстоятельства нашли подтверждение в финансовой отчетности швейцарского банка - спорные депозиты были отражены за балансом, полученные по ним проценты не квалифицировались как собственный доход; напротив, доходом швейцарского банка являлось только агентское вознаграждение.

Кроме того, налоговым органом было установлено, что с учетом банковского законодательства Швейцарии, предусматривающего лимиты на концентрацию индивидуальных рисков, швейцарский банк не имел права самостоятельно (не в интересах клиентов) размещать депозиты в российском банке в рассматриваемом размере.

Суд первой инстанции поддержал вывод инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации применение пониженной ставки по налогу у источника по международному Соглашению со Швейцарией невозможно, поскольку:

Российскому банку как налоговому агенту был доначислен налог по ставке 20% ввиду отсутствия информации о фактических получателях спорных процентов и их резидентстве (отказом швейцарского банка предоставить информацию). В данном случае суд косвенно подтвердил отсутствие обязанности у налогового органа выявлять фактических получателей налога, если у налогоплательщика данная информация отсутствует.

При этом суд указал на наличие данной обязанности у самого российского банка в силу положений Закона о противодействии легализации доходов (Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ). Отдельно следует отметить, что суд не согласился с позицией банка о том, что применение пониженной ставки 5% по банковским займам не обусловлено фактическим правом на доход выдавшего займы швейцарского банка.

Данное судебное решение интересно также доказательной базой, сформированной российскими налоговыми органами (например, ссылки на банковское законодательство Швейцарии, доскональный анализ финансовой отчетности банков и заключения аудитора).

Примечательно данное судебное решение и тем, что в нем рассматриваются вопросы толкования налоговых соглашений и роль комментариев к Модельной конвенции при таком толковании.

Данное решение суда продолжает ряд негативных судебных дел по вопросу применения концепции "фактического права на доход". С учетом этого дела компаниям, выплачивающим из России дивиденды, проценты и роялти и применяющим пониженные ставки по налогу у источника целесообразно:

Дело Газпромбанка - покупка еврооблигаций

29 июня 2016 г. Арбитражный суд г. Москвы вынес Решение по делу N А40-178650/15-75-1487 по заявлению АО "Газпромбанк". Решение содержит ряд выводов, которые в дальнейшем могут быть использованы как налоговыми органами при проведении налоговых проверок, так и налогоплательщиками для оценки своих рисков при приобретении долговых ценных бумаг у иностранных контрагентов, а также для определения и подтверждения статуса фактического получателя дохода для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В рамках данного дела налоговые претензии были предъявлены к российскому банку как к налоговому агенту, который, по мнению налогового органа, неправомерно не удержал налог на доходы у источника по ставке 20% при уплате стоимости долговых ценных бумаг (еврооблигаций), приобретаемых на вторичном рынке у иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России. По мнению налогового органа, банк при приобретении еврооблигаций помимо выручки от продажи ценных бумаг также уплачивал в пользу иностранных продавцов и накопленный процентный (купонный) доход (далее - "НКД"), подлежащий налогообложению в России.

Арбитражный суд г. Москвы согласился с данной позицией налогового органа, признав, что банк неверно применил п. 2 ст. 309 НК РФ и квалифицировал доход иностранных организаций от реализации еврооблигаций как доход от продажи ценной бумаги, не облагаемый налогом в России.

Суд пришел к этому выводу, поддержав следующие аргументы налогового органа:

Согласно договорам купли-продажи еврооблигаций суммы, уплаченные банком в пользу иностранных продавцов, состояли из двух частей: согласованной сторонами цены ценных бумаг ("активного" дохода) и НКД по облигациям ("пассивного" дохода). Сумма НКД, полученная иностранной организацией при реализации облигаций, представляет собой процентный доход, подлежащий налогообложению у источника выплаты и уплате налоговым агентом (банком).

Неправомерен довод банка о том, что обязанности налогового агента возникают только у такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора (эмитентом облигаций), поскольку не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доходы, должником по обязательству или нет; обязанность налогового агента возникает у российской организации в момент выплаты в пользу иностранной организации доходов от источников в России. При этом суд отметил, что НКД признается доходом в виде процентов и имеет иную правовую природу в отличие от "тела" долгового обязательства (согласно п. п. 2 и 4 ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей в 2011 - 2012 гг.). Суд пришел к выводу, что в России налог подлежит уплате как с процентного (купонного) дохода, выплачиваемого эмитентом при погашении ценной бумаги, так и с НКД, возникающего у иностранной организации при реализации или ином выбытии ценной бумаги.

Еврооблигации, приобретенные Банком, удостоверяют факт предоставления займа именно российским заемщикам, а не номинальным эмитентам, поскольку последние существуют исключительно для выполнения транзитной роли в выпусках еврооблигаций между бенефициарными инвесторами и российскими заемщиками. При этом нет оснований для применения освобождения от налога на доходы у источника согласно пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ, поскольку данная норма применима исключительно к выплатам от российской организации (фактического заемщика по еврооблигациям) в соответствующие даты перечисления процентов в пользу номинального эмитента для дальнейшего распределения таких сумм среди владельцев еврооблигаций.

Применение льгот согласно международному договору неправомерно, поскольку банк не представил налоговым органам в рамках налоговой проверки подтверждение налогового резидентства организаций - продавцов еврооблигаций в государствах, с которыми заключены международные соглашения, а также документы, подтверждающие наличие статуса фактического получателя дохода у иностранных продавцов еврооблигаций. Представление сертификатов налогового резидентства уже в рамках судебного производства без подтверждения банком статуса фактического получателя процентного дохода у иностранных организаций не свидетельствует о наличии у банка права на льготное налогообложение по международному соглашению.

При этом суд отклонил доводы банка о том, что:

Как видно из данного дела, ключевым вопросом, рассмотренным Арбитражным судом г. Москвы, стала квалификация доходов, уплаченных при приобретении долговых ценных бумаг, как в контексте норм НК РФ, так и в контексте толкования комментариев к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР и положений отдельных международных соглашений. Кроме того, данное судебное дело развивает практику по толкованию концепции фактического получателя дохода (лица, имеющего фактическое право на доход) как в рамках анализа структур по выпуску еврооблигаций, так и в контексте получения права на применение льготы по международному соглашению при отчуждении ценных бумаг.

Автопарт Унивекс - неожиданное решение по дивидендам

В заключение мы хотели бы привести неожиданное решение касательно налогообложения дивидендов.

15 февраля 2016 г. Девятый арбитражный апелляционный суд г. Москвы по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Межрайонной инспекции ФНС России N 51 по г. Москве принял Постановление N 09АП-60759/2015 по делу N А40-41863/15, ранее возбужденному на основании заявления ООО "Автопарт Унивекс".

Анализ данного судебного решения оставляет за собой больше вопросов, чем ответов, ведь порой логика принятия решения по данному делу подкрепляется корректными ссылками на соответствующие нормы, но выводы абсолютно не следуют из данных норм. Суть данного дела была следующей: налоговые органы доначислили налог у источника на сумму дивидендов, перечисленных в Германию акционеру общества без удержания российского налога.

В подтверждение своей позиции общество ссылается на положения п. 1 ст. 10 действующего Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения (далее - "Соглашение"). Так, согласно п. 1 ст. 10 данного Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства (т.е. России), резиденту другого Договаривающегося Государства (т.е. Германии), могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды (т.е. в России), в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:

а) 5% валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80 000 евро или эквивалентную сумму в рублях;

б) 15% от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

В рассматриваемом решении, процитировав положения п. п. 1 и 2 ст. 10 Соглашения, суд сначала справедливо констатировал, что Соглашение всего лишь ограничивает ставку налога, который может быть установлен законодательством РФ для налогообложения дивидендов, выплачиваемых резиденту Германии. В частности, суд указал, что дивиденды могут также облагаться налогом в первом Договаривающемся Государстве и в соответствии с законодательством этого Государства, но налог, взимаемый в таком случае, не должен превышать 15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Однако сразу за приведенным выше логичным утверждением суд отметил: и в тексте решения, а также постановления арбитражных судов мы видим, что, оказывается, "сторонам предоставлено право самостоятельного выбора территории Договаривающегося государства, на которой будет уплачен налог". Таким образом, решение об уплате налога на дивиденды в государстве резидентства их получателя (в Германии) соответствует положениям Соглашения "во взаимосвязи с комментариями к ст. 10 модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР".

На основании данных выводов и доводов суд указал, что общество "не является налоговым агентом, в обязанности которого входит удержание и перечисление налога с суммы доходов, выплаченной иностранной организации".

При этом суд совершенно обоснованно выразил мнение, что "из названных документов (очевидно, имеются в виду Соглашение и комментарии к Модельной конвенции ОЭСР) видно, что в них не предписаны принципы налогообложения дивидендов либо исключительно в государстве резидентства выгодоприобретателя, либо исключительно в государстве резидентства компании, выплачивающей дивиденды". И тут же следует прямо противоположный вывод о том, что в Соглашении с Германией положений, предусматривающих возможность обложения налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды (то есть в России), отсутствует.

Интересно, что такое решение не является беспрецедентным. 29 декабря 2015 г. Восемнадцатый апелляционный суд г. Челябинска принял Постановление N 18АП-12230/2015 по делу N А76-500/2015. Указанное дело отличается от дела, разбиравшегося в Москве, только тем, что в нем рассматривался вопрос о правомочности налогового агента не удерживать российский налог в отношении не дивидендов, а процентов, выплачиваемых резиденту Швейцарии. И по этому делу суд решил, что на основании п. п. 1 и 2 ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения швейцарский налогоплательщик имеет право выбрать Швейцарию для уплаты налогов, а налоговый агент имеет право не удерживать налог у источника возникновения и выплаты процентов в России. В указанном Постановлении N 18АП-12230/2015 суд счел необходимым высказать мнение, что положения п. 2 ст. 11 российско-швейцарского Соглашения "сформулированы не как обязательные, а лишь как предполагающие возможность обложения налогом процентов в Российской Федерации". Суд также указал, что "компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию не установили способ применения ограничений", упомянутых в п. 2 ст. 11 Соглашения.

Выводы судов о необязательности положений российско-швейцарского Соглашения о налогообложении процентов у источника и о возможности выбрать государство для целей налогообложения дивидендов по российско-германскому Соглашению являются довольно неожиданными.

В любом случае рассмотренные судебные решения представляют несомненный интерес, так как в случае их поддержки судами высших инстанций могут привести: во-первых, к освобождению иностранных налогоплательщиков от обязанности уплачивать российский налог на дивиденды, проценты, а затем, видимо, и роялти, во-вторых, к освобождению российских налоговых агентов от ответственности (включая штрафы) за невыполнение функций по удержанию соответствующих налогов.

С.В.Фоевцов

Налоговый консультант