Мудрый Экономист

"Упрощенцы" идут в конституционный суд

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 8

"Упрощенцы" активно отстаивают свои права всеми возможными законными способами: обращаются не только в арбитражные суды, но и в Конституционный Суд. Мы изучили решения высшей судебной инстанции страны, которые были приняты в 2016 г. в отношении "упрощенцев", и выделили наиболее важные и интересные моменты.

Учет доходов

Кассовый метод. Индивидуальный предприниматель, применявший УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", пытался оспорить конституционность положения п. 1 ст. 346.17 НК РФ (Определение КС РФ от 26.04.2016 N 872-О <1>).

<1> "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шахназаряна Владимира Андреевича на нарушение его конституционных прав положением пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации".

При УСНО доходы учитываются кассовым методом: датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику другим способом.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит ст. ст. 19, 46 и 57 Конституции РФ в той мере, в какой возлагает обязанность по уплате налога с денежных средств, не являющихся доходом от предпринимательской деятельности.

В Конституционный Суд индивидуального предпринимателя привели безуспешные попытки оспорить решение налогового органа, вынесенное по результатам камеральной проверки декларации налога при УСНО. Отметим, что предприниматель прошел все судебные инстанции, включая ВС РФ (Определение ВС РФ от 21.09.2015 N 306-КГ15-10928 по делу N А12-30382/2014). И все суды поддержали налоговиков.

Суть спора заключается в следующем.

Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации при УСНО за 2012 г. По результатам проверки были начислены недоимка по налогу при УСНО, штраф и пени.

Апелляционная жалоба, поданная в вышестоящий налоговый орган, была оставлена без удовлетворения. Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд.

В данном случае важны также следующие фактические обстоятельства дела.

В апреле 2013 г. была представлена налоговая декларация при УСНО за 2012 г., в которой было начислено к уплате в бюджет около 2000 руб.

В декабре 2013 г. была представлена уточненная налоговая декларация за 2012 г., в которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, увеличилась в 10 раз и составила около 21 000 руб.

Проверяя уточненную декларацию, налоговики запросили у банка выписку о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, а затем первичные документы за 2012 г. По итогам проверки налоговики насчитали сумму налога к уплате в бюджет порядка 95 000 руб.

Расхождения возникли из-за того, что предприниматель не учел в доходах сумму, внесенную наличными на расчетный счет. Изучение объявлений на взнос наличными (ф. 0402001), форма которых утверждена Банком России 24.04.2008 N 318-П, показало, что в основании платежа было отмечено: "Поступления от предпринимательской деятельности (торговая выручка)". Поступившие денежные средства в тот же день были перечислены контрагенту в оплату товара. Объявления на взнос наличными подписаны предпринимателем, внесшим деньги.

По мнению суда, при заполнении объявлений предприниматель имел возможность четко и недвусмысленно указать источник поступления денежных средств на свой расчетный счет.

Доказательств обратного предприниматель ни в ходе проверки, ни с возражениями не представил, никаких документов, подтверждающих свое заявление о том, что внесенные на его расчетный счет денежные средства являлись не доходами от предпринимательской деятельности, а его личными средствами, также представлено не было.

При этом суды отметили: при проведении проверки инспекция установила, что в качестве назначения части денежных средств, поступавших в рассматриваемый налоговый период, были указаны собственные средства и они не были признаны органом контроля в качестве дохода.

Заметим также, что все процедуры проведения проверки налоговым органом были соблюдены.

Конституционный Суд, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. КС РФ было выделено следующее:

Такое правовое регулирование направлено на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае - налога, взимаемого в связи с применением УСНО). Следовательно, само по себе оно не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Мнение контролеров. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, при реализации товаров (работ, услуг) включают фактически полученные суммы за реализацию товаров (работ, услуг) в состав доходов при определении объекта налогообложения.

При УСНО доходы налогоплательщика учитываются кассовым методом, то есть имеет значение дата фактического получения денежных средств. Вместе с тем налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны подтверждать размер полученных доходов соответствующими первичными документами, к которым относятся, в частности, платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств (приходный кассовый ордер, банковские выписки о перечислении денежных средств), договоры купли-продажи с физическими лицами, другие документы, связанные с установлением порядка и размера оплаты, а также иные первичные документы.

Факт поступления денежных средств на расчетный счет должен исследоваться в совокупности с соответствующими основаниями: договорами, счетами на оплату, данными кассовых аппаратов, бланками строгой отчетности, документами контрагентов и т.д.

Таким образом, при поступлении денежных средств на расчетный счет необходимо выявить природу данных поступлений в целях определения наличия (отсутствия) объекта обложения названным налогом (Письмо ФНС России от 06.02.2015 N ГД-3-3/364@).

Доходы управляющей компании. ООО, применяющее УСНО, предприняло попытку оспорить конституционность следующих положений НК РФ (Определение КС РФ от 26.05.2016 N 934-О <2>):

<2> "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Комфорт" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 249 и пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации".

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ в той мере, в какой они возлагают на управляющую многоквартирными домами организацию обязанность по уплате налога с денежных средств, подлежащих перечислению третьим лицам (ресурсоснабжающим организациям).

ООО осуществляло деятельность по управлению многоквартирными домами, в связи с чем получало от граждан плату за жилищно-коммунальные услуги, которую затем направляло ресурсоснабжающим организациям для оплаты их услуг. Налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, общество определяло только с учетом суммы агентского вознаграждения, полагая, что действует в качестве посредника. По результатам налоговой проверки обществу в качестве налогооблагаемого дохода был вменен весь объем денежных средств, поступающих ему от собственников жилых помещений.

Вступившим в силу решением арбитражного суда подтверждена правомерность доначисления заявителю недоимки. Как отметил арбитражный суд, из договоров, заключенных ООО, не следует, что общество выступало в качестве посредника в отношениях между собственниками помещений и ресурсоснабжающими организациями: после начисления и сбора коммунальных платежей оно в тот же день данные денежные средства ресурсоснабжающим организациям не направляло, а по своему усмотрению осуществляло их расходование. Суд пришел к выводу, что деятельность общества не являлась посреднической, поскольку оно выступало в качестве самостоятельного субъекта как по отношению к ресурсоснабжающим организациям, так и по отношению к собственникам жилых помещений.

Конституционный Суд отказал налогоплательщику в его требованиях. В качестве обоснования было указано, что оспариваемое положение ст. 346.15 НК РФ устанавливает порядок определения налогоплательщиками доходов для целей применения УСНО, аналогичный тому, который предусмотрен при уплате налога на прибыль организаций, и предполагает, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (ст. ст. 248 и 249 НК РФ).

Решение же вопроса об отнесении денежных средств заявителя к тому или иному виду осуществляемой им хозяйственной деятельности не входит в полномочия Конституционного Суда, оценка им была дана арбитражным судом.

Мнение контролеров. Суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет коммерческой организации, должны учитываться в составе ее доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 13.05.2016 N 03-11-06/2/27635).

В случае применения управляющей организацией УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, платежи за коммунальные услуги (например, плата за свет, горячую и холодную воду, вывоз мусора и т.п.) одновременно с отражением их в доходной части такой организации принимаются к вычету в составе расходов, поскольку они перечисляются соответствующим организациям, оказывающим эти услуги, на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письма Минфина России от 29.01.2016 N 03-11-11/4099, от 10.05.2016 N 03-11-11/26632).

Если предпринимательская деятельность управляющей организации исходя из договорных обязательств является посреднической деятельностью по поручению собственников помещений в многоквартирном доме по закупке коммунальных услуг, доходом указанной организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Учет расходов

ООО, которое управляло эксплуатацией жилого фонда, предприняло попытку оспорить конституционность п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающего перечень расходов, на которые может быть уменьшен полученный налогоплательщиком доход при определении объекта налогообложения в связи с применением УСНО (Определение КС РФ от 23.06.2016 N 1192-О <3>). К данному шагу налогоплательщика побудило решение налогового органа о доначислении налога, уплачиваемого при УСНО. Основанием стало завышение расходов на сумму оплаты услуг сторонней организации по договору об осуществлении полномочий единоличного исполнительного органа.

<3> "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Универсальное обслуживание" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации".

По мнению налогоплательщика, оспариваемое законоположение лишает его возможности уменьшить облагаемый при УСНО доход на расходы, связанные с оплатой указанных услуг. В связи с этим он просил признать это законоположение противоречащим Конституции РФ, ее ст. ст. 1 (ч. 1), 6 (ч. 2), 8 (ч. 2), 17 (ч. 3), 19 (ч. 1 и 2) и 57.

Сразу скажем, что КС РФ отказал налогоплательщику, отметив, что п. 1 ст. 346.16 НК РФ направлен на согласование интересов государства и налогоплательщиков в налоговой сфере, которые вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, выбирая подходящий для этого налоговый режим с учетом особенностей осуществляемой ими хозяйственной деятельности. Таким образом, сама по себе данная норма не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Однако ООО удалось оспорить приведенное решение в арбитражном суде и частично признать его недействительным, хоть и не сразу. Обо всем по порядку.

Суть спора заключается в следующем. Налоговый орган провел выездную проверку ООО, применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", за 2012 и 2013 гг. По результатам проверки наряду с другими нарушениями была установлена неуплата налога при УСНО и были доначислены в том числе налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, в сумме около 950 000 руб., пени в размере около 165 000 руб. и штраф в размере более 74 000 руб.

ООО обжаловало данное решение в вышестоящий налоговый орган, но апелляционная жалоба была оставлена без удовлетворения. Налогоплательщик обратился в суд. Отметим, что ООО хотело изначально признать решение недействительным в части доначисления 630 000 руб. налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, а также соответствующих сумм пени и штрафа. Именно эта сумма, по мнению налогоплательщика, являлась затратами на юридические и бухгалтерские услуги, которые входили в том числе в состав договора на осуществление полномочий единоличного исполнительного органа.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику, признав решение налогового органа соответствующим действующему законодательству, согласившись с доводами налоговиков.

Позиция налогового органа заключалась в следующем. Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и не предусматривает такого вида расходов, как расходы на приобретение услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа. Кроме того, данные расходы не относятся к материальным затратам. Отдельных расчетов юридических и бухгалтерских услуг, которые входили в общий состав услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа, а также подтверждающих документов налогоплательщик не представил (Решение Арбитражного суда Курской области от 26.11.2015 по делу N А35-7403/2015).

ООО обжаловало это решение в суде апелляционной инстанции, который полностью его поддержал. Кроме того, кассационная инстанция оставила указанное решение без изменения, то есть на данный момент суд встал на сторону налогоплательщика (Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2016 по делу N А35-7403/2015, АС ЦО от 25.07.2016 по делу N А35-7403/2015). Конечно, данное решение может быть обжаловано налоговым органом в ВС РФ, но на момент подготовки материала победа за "упрощенцем".

Почему же суды разошлись в своих мнениях и вынесли противоположные решения?

Как уже было сказано, суть спора заключалась в том, что ООО, с точки зрения налогового органа, неправомерно включило в расходы при УСНО затраты по договорам на осуществление полномочий единоличного исполнительного органа. Позицию суда первой инстанции мы уже привели. Мнение суда апелляционной инстанции по данному вопросу было совсем иным.

Из материалов дела следовало, что ООО передало полномочия своего единоличного исполнительного органа по договору другой организации (сначала одной, затем другой). По указанным договорам составлялись ежемесячные отчеты и акты выполненных работ, из которых видно, что налогоплательщику оказывались также бухгалтерские и юридические услуги, но отдельно стоимость этих услуг не выделялась. Оплата по договорам производилась также ежемесячно.

ООО считало, что налоговый орган был обязан расчетным путем определить сумму понесенных расходов на бухгалтерские и юридические услуги по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Но этого сделано не было.

ООО само рассчитало расходы на бухгалтерские и юридические услуги исходя из частичного признания обоснованности доначислений. Налоговики в процессе разбирательств признали, что с точки зрения арифметики данные расчеты верны.

Суд апелляционной инстанции согласился с судом первой инстанции в том, что перечень расходов, на которые налогоплательщики, применяющие УСНО, могут уменьшать полученные доходы, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит ограниченный характер и не предусматривает расходы на оплату услуг по договору на осуществление полномочий единоличного исполнительного органа. При этом было отмечено: при указанных обстоятельствах довод общества о том, что налоговый орган был обязан расчетным путем определить сумму понесенных расходов на бухгалтерские и юридические услуги по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, суд правомерно посчитал необоснованным.

Судьи указали, что у инспекции отсутствовали основания для применения расчетного метода исчисления налога, поскольку из материалов дела видно, что ООО надлежащим образом вело налоговый учет, не препятствовало налоговому органу в проведении проверки, представило все необходимые для расчета налогов документы, а у налогового органа не возникло сомнений в достоверности содержащихся в них сведений.

Однако суд апелляционной инстанции полагает, что выводы суда первой инстанции о законности решения инспекции в части доначислений в связи с отнесением обществом на расходы стоимости юридических и бухгалтерских услуг, соответствующих сумм пени и штрафа основаны на неполно исследованных обстоятельствах дела.

При этом суд отметил, что затраты на управленческие услуги нельзя отнести к материальным расходам (ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В то же время в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ООО было вправе включить в состав расходов для целей исчисления налога по УСНО расходы на юридические и бухгалтерские услуги.

Надо отметить, что в данном случае отчеты были очень подробными и, по мнению суда, часть услуг не относятся к услугам по управлению организацией и не могут быть квалифицированы как осуществление полномочий единоличного исполнительного органа, а фактически являются юридическими и бухгалтерскими услугами.

Например, в состав юридических услуг стороны включили в том числе осуществление контроля за разработкой заключаемых договоров, соглашений и контрактов, обеспечение выполнения всех обязательств перед поставщиками, заказчиками и кредиторами, включая учреждения банка, а также хозяйственных и трудовых договоров (контрактов), оформление кадровых документов и др.

К бухгалтерским услугам сторонами договоров, например, отнесены подготовка платежных поручений и ведение бухгалтерского учета по движению денежных средств на расчетном счете, выдача заработной платы, подготовка платежных документов для перечисления заработной платы сотрудников на пластиковые карты, ведение кассовых операций, составление и представление бухгалтерской и другой отчетности и т.д.

Суд сделал вывод, что ООО фактически оплатило оказанные ему бухгалтерские и юридические услуги в составе платы по указанным договорам и было вправе включить соответствующие затраты в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

Интересно, что судьи отклонили ссылку налоговиков на то, что часть услуг, отнесенных сторонами к юридическим услугам, таковыми не являются, указанные доводы нормативно не обоснованны. Также были отклонены аналогичные ссылки в отношении бухгалтерских услуг. Никаких доказательств со стороны налоговых органов представлено не было.

Были отклонены и ссылки фискалов на завышение стоимости оказанных юридических и бухгалтерских услуг, поскольку они были основаны только на предположениях.

Стоит отметить и тот факт, что апелляционный суд неоднократно откладывал рассмотрение дела, предлагая налоговикам провести согласительные процедуры с налогоплательщиком с применением положений ст. 70 АПК РФ. Но своим правом они не воспользовались.

В итоге решение суда первой инстанции было отменено в указанной части, решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

Но налоговики обжаловали это решение в кассации.

Оставив без изменения Постановление арбитражного апелляционного суда, арбитражный суд округа обратил внимание на следующее:

Кассационный суд также указал, что выводы суда первой инстанции и суда апелляционной инстанции в части отсутствия правовых оснований для применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при сложившихся обстоятельствах являются ошибочными. Однако суд апелляционной инстанции, подменив собой налоговый орган, практически использовал расчетный метод определения расходов общества, подлежащих учету при определении налогооблагаемой базы, и правомерно исследовал документы, представленные ООО. Каких-либо расчетов, опровергающих представленные документы общества, налоговый орган не предъявил. Поэтому апелляционный суд правомерно учел документы общества и его расчеты по расходам, которые уменьшают налогооблагаемую базу.

Таким образом, решение суда апелляционной инстанции было поддержано и итоговое решение было принято в пользу "упрощенца".

Мнение контролеров. В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие УСНО, при определении налоговой базы по налогу могут учитывать расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Кроме того, на основании пп. 5 данного пункта могут быть учтены материальные расходы.

Вместе с тем расходы на управленческие услуги не относятся к указанным затратам. Перечень расходов, на которые налогоплательщики, применяющие УСНО, могут уменьшать полученные доходы, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит ограниченный характер и не предусматривает расходы на оплату услуг по договору на осуществление полномочий единоличного исполнительного органа. В связи с этим названные расходы не учитываются при определении налоговой базы (Письмо Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694).

* * *

В статье рассмотрены конкретные решения, принятые Конституционным Судом в 2016 г., в которых "упрощенцы" пытались признать не соответствующими действующему законодательству отдельные нормы гл. 26.2 НК РФ.

Ни в одном из этих случаев налогоплательщикам не удалось убедить суд в своей правоте: все рассмотренные нормы (п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16 НК РФ) были признаны не противоречащими Конституции РФ.

Т.В.Спицына

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"