Мудрый Экономист

Как правильно определить величину дохода для исчисления страховых взносов?

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 8

Вопрос о праве индивидуального предпринимателя на ОСНО при определении величины годового дохода для целей исчисления пенсионных страховых взносов за себя учитывать налоговые вычеты по НДФЛ является поводом для дискуссий на протяжении долгого периода времени. Не обходят стороной эту тему и коммерсанты, занимающиеся розничной торговлей лекарственными препаратами (причем не только "традиционщики", но и совмещающие с ОСНО иные спецрежимы), обсуждая ее на различных фармацевтических форумах.

Предлагаем и мы затронуть данную проблему, тем более что совсем недавно Минфин выпустил разъяснения, касающиеся поднимаемого вопроса. Полагаем, есть смысл обратить на них свое внимание.

Как рассчитать взносы?

Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, регулирует Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ).

Обратите внимание! Названный документ утрачивает силу с 1 января 2017 г. в связи с принятием Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ (п. 5 ст. 18).

Согласно ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели, как осуществляющие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, так и самозанятые коммерсанты, являются плательщиками страховых взносов. При этом с выплат наемным работникам страховые взносы уплачиваются по тарифам, установленным ст. 12 данного Закона. Предприниматели, не производящие таковых, исчисляют пенсионные страховые взносы в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с ч. 1.1 ст. 14 документа.

К сведению. Если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию (ч. 3 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ).

Напомним, что положениями ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ установлен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для индивидуальных предпринимателей исходя из их дохода, который заключается в следующем:

При этом введено ограничение по размеру страховых взносов, а именно максимально возможная сумма страхового взноса, уплачиваемая самозанятыми плательщиками, определяется исходя из 8 МРОТ x 26% x 12 месяцев.

Обратите внимание! С 01.07.2016 МРОТ составляет 7500 руб. (ст. 1 Федерального закона от 02.06.2016 N 164-ФЗ). Однако индивидуальному предпринимателю беспокоиться не следует: сумма страховых взносов, подлежащая уплате в ПФР, не изменится. В силу прямого указания в Законе фиксированный платеж рассчитывается исходя из МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы (ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ). Напомним, МРОТ на 01.01.2016 установлен <1> в размере 6204 руб.

<1> Федеральный закон от 14.12.2015 N 376-ФЗ.

Иными словами, если годовой доход за 2016 г. составляет менее 300 000 руб., то предприниматель должен уплатить страховые взносы за расчетный период в размере 19 356,48 руб. (6204 руб. x 26% x 12 мес.). Если же размер годового дохода превысил названный рубеж (достиг, к примеру, 600 000 руб.), то бизнесмен помимо 19 356,48 руб. обязан дополнительно уплатить сумму страховых взносов в размере 3000 руб. ((600 000 - 300 000) руб. x 1%). Их величина (с учетом установленного п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ ограничения) не должна быть более 154 851,84 руб. (8 x 6204 руб. x 26% x 12 мес.).

Как исчислить доход?

Итак, индивидуальный предприниматель исчисляет страховые взносы с учетом полученного дохода. Как рассчитать его размер?

Обратимся непосредственно к Федеральному закону N 212-ФЗ, положения п. 1 ч. 8 ст. 14 которого предписывают предпринимателям, уплачивающим НДФЛ, определять доходы по правилам ст. 227 НК РФ. Согласно данной норме физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисляют и уплачивают НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Коммерсанты самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ: сумма налога рассчитывается как соответствующая налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Налоговая база в силу п. 3 ст. 210 НК РФ определяется как денежное выражение доходов, облагаемых по ставке 13%, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Можно ли указанное уменьшение применять в целях определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование?

Недавно Минфин России высказался на этот счет в Письме от 06.06.2016 N 03-11-11/32724, указав: положения ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ не увязываются с определением коммерсантом его налоговой базы при уплате соответствующего налога в зависимости от применяемого режима налогообложения. В связи с вышеуказанным в целях определения размера страхового взноса за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей на ОСНО налоговые вычеты, предусмотренные гл. 23 НК РФ, не учитываются.

Следует отметить, что данное мнение не идет вразрез с официальной позицией Минтруда. Чиновники ведомства выпустили на этот счет немало разъяснений, касающихся рассматриваемого вопроса. Они также считают, что под доходом предпринимателя, являющегося плательщиком НДФЛ, понимается сумма фактически полученного им дохода от осуществления предпринимательской деятельности (Письмо Минтруда России от 21.04.2015 N 17-3/ООГ-496). Соответственно, расходы, учитываемые в составе профессиональных налоговых вычетов по ст. 221 НК РФ, уменьшают исключительно базу по НДФЛ. Они не должны учитываться при расчете размера дохода коммерсанта при исчислении суммы страховых взносов.

Минтруд России при этом указал на природу страховых платежей: с учетом того, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездными обязательными платежами, персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии, а также того, что не все индивидуальные предприниматели ведут учет расходов, формирование пенсионных прав не должно увязываться с конечным результатом предпринимательской деятельности за год (прибыль, убыток) (Письма от 01.09.2014 N 17-4/ООГ-692, от 11.09.2015 N 17-4/ООГ-1265).

Совмещение налоговых режимов

Занимаясь фармацевтической деятельностью и находясь на традиционном режиме налогообложения, индивидуальный предприниматель вправе совмещать его с "вмененным" спецрежимом. При этом необходимо учитывать ряд нюансов, связанных с исчислением суммы дохода для расчета страховых взносов.

Так, п. 4 ч. 8 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ установлено, что для индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, доход учитывается в соответствии со ст. 346.29 НК РФ. Согласно положениям названной нормы доход в целях исчисления размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется исходя из величины вмененного дохода предпринимателя, а не из суммы выручки, полученной в связи с осуществлением деятельности, облагаемой в рамках данной системы налогообложения (см. Письмо Минфина России от 23.10.2015 N 03-11-11/61133).

При этом п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона предусмотрено, что для плательщиков страховых взносов, применяющих более одного режима налогообложения, облагаемые доходы от деятельности суммируются. Соответственно, коммерсант, совмещающий два режима налогообложения - традиционный и "вмененный", - при расчете размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период суммирует доходы от всех видов деятельности, а именно:

Аналогичные разъяснения дает Минтруд России (см., к примеру, Письма от 03.02.2016 N 17-4/ООГ-163, от 18.12.2015 N 17-4/ООГ-1797).

Как контролеры могут проверить правильность расчета?

На основании п. 9 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ налоговые органы обязаны направлять в ПФР сведения о доходах от деятельности плательщиков страховых взносов за расчетный период. При этом в обязанность инспекции входит передача не только данных в ПФР о полученных доходах от предпринимательской деятельности, но и данных о выявленных в рамках мероприятий налогового контроля фактах налоговых нарушений, повлекших занижение доходов от указанной деятельности.

К сведению. Минфин России в вышеупомянутом Письме N 03-11-11/32724 обратил внимание на следующий момент: сведения о доходах от деятельности налогоплательщиков за расчетный период и данные о выявленных в рамках мероприятий налогового контроля фактах налоговых нарушений плательщиков, переданные налоговыми органами в ПФР, являются основанием для направления требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в случае несоответствия уплаченных сумм страховых взносов полученным сведениям о доходах данных плательщиков страховых взносов, исходя из которых производится расчет указанных страховых взносов (ч. 11 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ).

Источником информации о доходах (как и о расходах) налогоплательщика является представленная им в налоговый орган декларация.

Напомним, декларация по НДФЛ <2> представляется по итогам налогового периода - календарного года не позднее 30 апреля следующего года (ст. 216, п. 1 ст. 229 НК РФ). Сумма дохода, необходимого для расчета суммы страховых взносов, отображается в строке 030 листа В декларации по форме 3-НДФЛ.

<2> Форма декларации по НДФЛ (ф. 3-НДФЛ), а также Порядок ее заполнения и Формат представления декларации в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@.

Плательщики ЕНВД, в свою очередь, обязаны ежеквартально представлять по месту своего учета декларации по ЕНВД <3> не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (ст. 346.30, п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

<3> Форма декларации по ЕНВД, а также Порядок ее заполнения и Формат представления декларации в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353@.

По итогам календарного года нарастающим итогом вмененный доход не рассчитывается. В налоговой декларации отражается вмененный доход налогоплательщика по соответствующим видам деятельности, который не зависит от фактически полученного налогоплательщиком дохода и определяется, как уже упоминалось, по правилам ст. 346.29 НК РФ. Вмененный доход налогоплательщика за календарный год определяется как сумма строк 100 ("Налоговая база всего") всех заполненных разд. 2 деклараций по ЕНВД, представленных за I, II, III и IV кварталы отчетного календарного года по всем местам учета "вмененщика".

Аналогичное мнение высказала ФНС России в п. 1 Письма от 09.06.2016 N СД-4-3/10327@.

Пример. Индивидуальный предприниматель осуществляет фармацевтическую деятельность, в отношении которой он применяет ОСНО, а также деятельность по оказанию ветеринарных услуг, которая переведена на спецрежим в виде ЕНВД.

Как рассчитать сумму страховых взносов, уплаченных коммерсантом за расчетный период?

Данные, необходимые для расчетов, представлены в табличном виде.

Режим налогообложения

Размер годового дохода, руб.

Традиционный

10 000 000

"Вмененный"

320 000

Итого:

10 320 000

Налоговый период при уплате ЕНВД

Размер "вмененного" дохода, руб.

I квартал

80 000

II квартал

80 000

III квартал

80 000

IV квартал

80 000

Итого:

320 000

Коммерсанты, совмещающие ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД, суммируют все полученные доходы на ОСНО (без учета налоговых вычетов) и величину вмененного дохода, исчисленного за год.

С учетом представленных данных доход предпринимателя превышает предельное значение, установленное с целью дифференциации способа исчисления страховых взносов, на 10 020 000 руб. (10 320 000 - 300 000).

Размер страховых взносов с суммы превышения составляет 100 200 руб. (10 020 000 руб. x 1%).

Коммерсант помимо 19 356,48 руб. (в 2016 г.) обязан дополнительно уплатить сумму страховых взносов в размере 100 200 руб. Таким образом, общий размер страхового взноса за 2016 г. равен 119 556,48 руб. (100 200 + 19 356,48).

* * *

В целях определения размера страхового взноса за соответствующий расчетный период коммерсантами, уплачивающими НДФЛ, налоговые вычеты, предусмотренные гл. 23 НК РФ, не учитываются. Факт их учета не останется без внимания контролеров ПФР: заявленные суммы страховых взносов ими проверяются на основании сведений из деклараций по НДФЛ, передаваемых им налоговыми органами.

Коммерсант, совмещающий традиционный и "вмененный" режимы налогообложения, при расчете размера страхового взноса суммирует доходы от всех видов деятельности.

Н.В.Фирфарова

К. э. н.,

редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"