Мудрый Экономист

Пересортица продуктов: учет

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 8

Результатом проведенной инвентаризации продуктов питания (сырья) могут стать не только недостача и излишки, но и пересортица. Как указано в Отраслевых особенностях бюджетного учета в системе здравоохранения РФ, утвержденных Минздравсоцразвития, пересортица продуктов питания - это одновременная недостача одного сорта и излишек другого сорта продукта того же наименования. Каким образом факт выявления пересортицы влияет на порядок отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации?

Когда проводится инвентаризация продуктов питания?

Цель проведения инвентаризации активов (в том числе продуктов питания) и обязательств - обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Расхождения, если таковые обнаруживаются, регистрируются в бухучете в соответствующем порядке. Делается это в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом (к таковым относится, в частности, коммерческая организация). (Порядок осуществления инвентаризации активов и обязательств утверждается организацией в составе учетной политики - п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <1>.) Но это не распространяется на случаи, когда проведение инвентаризации обязательно.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В Федеральном законе N 402-ФЗ сказано, что обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Поскольку данное требование пока не выполнено (в части утверждения стандартов), в силу ч. 1 ст. 30 указанного Закона продолжает применяться п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2>. Согласно этой норме к обстоятельствам, служащим основанием для проведения инвентаризации в обязательном порядке, среди прочего относятся:

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Результат инвентаризации в бухгалтерском учете

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухучета в порядке, установленном п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Об этом сказано и в п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <4>.

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Далее будем исходить из того, что нас интересуют продукты, находящиеся на складе предприятия общепита.

Напоминание. Продукты, находящиеся на складе, предприятиями общественного питания могут учитываться на счете 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", или 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы".

                         -------------------------¬
¦Результат инвентаризации¦
L---T---------------T-----
¦/ ¦/
----------------------------------¬----------------------------------------¬
¦ Излишек продуктов на складе ¦¦ Недостача продуктов и их порча (убыль ¦
¦ ¦¦ ценностей) ¦
L-------T----------------T---------L-------------------T--------------------
¦/ ¦/ ¦/
----------------¬-----------------¬----------------------------------------¬
¦ Приходуется п Соответствующая¦¦ Списывается по фактической ¦
¦ рыночной ¦¦ сумма ¦¦ себестоимости ¦
¦ стоимости на ¦¦ зачисляется на ¦L-------------------T--------------------
¦дату проведения¦¦ финансовые ¦ ¦
¦ инвентаризаци覦 результаты ¦--------------------+-------------------¬
L-------T--------L-------T---------¦ Делается запись по дебету счета 94 ¦
¦ ¦ ¦"Недостачи и потери от порчи ценностей"¦
--------+----------------+--------¬¦ в корреспонденции с кредитом ¦
¦ Делается запись по дебету ¦¦ субсчета 41-1 (10-1) <*> ¦
¦ субсчета 41-1 (10-1) в ¦L--------T--------------------T----------
¦ корреспонденции с кредитом ¦ ¦/ ¦/
¦ счета 91 "Прочие доходы и ¦-------------------¬--------------------¬
¦ расходы", субсчет 91-1 "Прочие ¦¦ В пределах норм ¦¦ Сверх норм ¦
¦ доходы" ¦¦естественной убыл覦 естественной убыли¦
L---------------T------------------L--------T----------L---------T----------
¦/ ¦ ¦
----------------------------------¬---------+---------¬----------+---------¬
¦ Устанавливаются причины ¦¦ Относится на ¦¦Списывается за счет¦
¦ возникновения излишка ¦¦ расходы ¦¦ виновных лиц ¦
L----------------------------------¦ (списывается на ¦¦ (Дебет 73 (76) ¦
¦ счет учета затрат¦¦ Кредит 94) ¦
¦ на производство ¦L---------T----------
¦ или расходов на ¦ ¦
¦ продажу) ¦----------+---------¬
¦(Дебет 20 (26) ил覦 Списывается на ¦
¦ 44 Кредит 94) ¦¦ финансовые ¦
L-------------------¦ результаты, если ¦
¦ виновные лица не ¦
¦установлены или суд¦
¦ отказал во ¦
¦ взыскании с них ¦
¦убытков (Дебет 91-2¦
¦Кредит 94 (73, 76))¦
L--------------------
<*> Если транспортно-заготовительные расходы отражаются предприятием в бухучете отдельно (например, на отдельном субсчете к счету 10), в дебет счета 94 также должна быть списана сумма ТЗР, относящаяся к продуктам, недостача которых обнаружена.

Прежде чем определить недостачу продуктов в пределах установленных норм естественной убыли (и, соответственно, отразить ее на счетах бухгалтерского учета), проводится (если это допустимо) зачет недостачи ценностей излишками по пересортице. Следовательно, информация об излишках в бухгалтерском учете до проведения зачета по пересортице отражена быть не может.

Обратите внимание! Списание убыли (недостачи) по утвержденным нормам, то есть в пределах норм естественной убыли, может применяться лишь в тех случаях, когда выявлена фактическая недостача. Поэтому производить списание материальных ценностей по нормам до установления факта недостачи недопустимо.

Когда зачет излишков и недостач допустим?

Если материально ответственным лицом допущена пересортица, он должен представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения того, почему это произошло. В свою очередь, комиссия готовит предложения о проведении зачета излишков и недостач в результате пересортицы и передает их на рассмотрение руководителю предприятия питания.

В конечном итоге решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате пересортицы принимает руководство предприятия общепита. При этом нужно учитывать, что такой зачет допустим только в виде исключения:

<5> Если склады (кладовые) не являются самостоятельными учетными единицами, инвентаризация запасов на таких складах (кладовых) производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства (то есть на кухне) (п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

При определении продуктов питания одного и того же наименования чиновники рекомендуют пользоваться терминами, предусмотренными Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (ОКП) (утв. и введен в действие 01.07.1994 Постановлением Госкомстата России от 30.12.1993 N 301). Однако следует учитывать, что данный Классификатор отменяется с 01.01.2017 в связи с принятием Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст).

Обратите внимание! На основании решения о взаимном зачете продуктов питания вносятся изменения в аналитический учет продуктов питания по месту хранения у материально ответственного лица, например в книгу учета материальных ценностей.

Применение норм убыли при пересортице

Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, недостача ценностей (в количественном выражении) все же осталась, нормы естественной убыли применяются, но только по тому наименованию продуктов, по которому выявлена недостача. В случае отсутствия норм убыль (недостача) рассматривается как недостача сверх норм (п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Соответственно, она списывается за счет виновных лиц, а если таковые не установлены либо судом отказано во взыскании с них убытков, - включается в состав прочих расходов.

Ключевой момент. Естественная убыль продуктов питания в пределах норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице (если излишки не перекрыли недостачу по количеству).

Также может сложиться ситуация, когда после проведения зачета по пересортице образуется излишек продуктов питания (в количественном выражении). В этом случае излишек приходуется в общеустановленном порядке.

Результат пересортицы - суммовая разница

Речь идет о ситуации, когда при зачете недостач излишками по пересортице фактическая себестоимость недостающих продуктов превышает стоимость продуктов, оказавшихся в излишке. Возникающая тогда разница (суммовая) относится на виновных лиц. Если конкретные виновники недостачи не установлены, разница рассматривается как недостача сверх норм убыли и списывается на финансовые результаты у коммерческой организации (то есть отражается в составе прочих расходов по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы") (п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Обратим также внимание на следующее требование, представленное в п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

В обратной ситуации (когда стоимость излишков превышает стоимость недостающих ценностей) возникающая суммовая разница включается в состав прочих доходов (Дебет 91-1 Кредит 41-1 (10-1)).

Документальное оформление результатов инвентаризации Инвентаризационная опись

Для отражения выявленных при инвентаризации данных фактического наличия продуктов питания на складе можно использовать инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по форме ИНВ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Эту форму допустимо взять за основу и доработать ее при необходимости. Напомним, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ). Поэтому, как считает Минфин, формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого субъекта <6>.

<6> Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

По поводу заполнения инвентаризационной описи обратим внимание на следующие моменты.

---------------------------------------------------------------------------¬
¦ При выявлении пересортицы продуктов питания недостача одних из них ¦
¦отражается по одной строке инвентаризационной описи, а излишек других - по¦
¦ другой строке описи ¦
L---------------------------------------------------------------------------
-------------¬----------------------¬--------------------¬-----------------¬
¦Составляется¦¦ Подписывается ¦¦ Один экземпля𠦦 В опись также ¦
¦ в двух ¦¦ответственными лицам覦 передается в ¦¦ подлежат ¦
¦ экземплярах¦¦комиссии на основани覦 бухгалтерию для ¦¦ включению ¦
¦ ¦¦ пересчета, ¦¦ составления ¦¦ выявленные при ¦
¦ ¦¦ взвешивания, ¦¦ сличительной ¦¦ инвентаризации ¦
¦ ¦¦ перемеривания ТМЦ ¦¦ ведомости, второй ¦¦ материальные ¦
¦ ¦¦ отдельно по каждому ¦¦ остается у ¦¦ ценности, не ¦
¦ ¦¦ месту нахождения и ¦¦ материально ¦¦ отраженные в ¦
¦ ¦¦ материально ¦¦ответственного лицদ учете ¦
¦ ¦¦ ответственному лицу ¦¦ ¦¦ ¦
L-------------L----------------------L--------------------L-----------------

Сличительная ведомость

С целью отражения материальных ценностей, по которым выявлены отклонения от данных бухгалтерского учета, применяются сличительные ведомости, в том числе сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме ИНВ-19, утвержденной все тем же Постановлением Госкомстата России N 88.

-------------------------¬-------------------------¬-----------------------¬
¦В сличительной ¦¦Также в ней указываются ¦¦Сличительная ведомость¦
¦ведомости отражаются ¦¦сведения о проведении ¦¦составляется в двух ¦
¦результаты ¦¦зачета недостач ¦¦экземплярах ¦
¦инвентаризации, то есть ¦¦излишками по пересортиц妦бухгалтером, один из ¦
¦расхождения между ¦¦(отражаются излишки, ¦¦которых хранится в ¦
¦показателями по данным ¦¦зачтенные в покрытие ¦¦бухгалтерии, второй ¦
¦бухгалтерского учета и ¦¦недостач, и недостачи, ¦¦передается материально¦
¦данными ¦¦покрытые излишками, а ¦¦ответственному лицу ¦
¦инвентаризационных ¦¦также окончательные ¦¦ ¦
¦описей (излишек и (или) ¦¦излишки и недостачи) ¦¦ ¦
¦недостача) ¦¦ ¦¦ ¦
L-------------------------L-------------------------L-----------------------

Ведомость учета результатов инвентаризации

Данные результатов проведенных инвентаризаций за отчетный период обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией. Для этих целей может использоваться ведомость по форме ИНВ-26, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

Пример. В ходе проведенной на складе предприятия общепита инвентаризации выявлена недостача муки пшеничной высшего сорта в количестве 15 кг на сумму 1350 руб. (по 90 руб/кг) и излишки муки пшеничной первого сорта в таком же количестве на сумму 975 руб. (по 65 руб/кг). Из объяснений кладовщика следует, что пересортица случилась в результате выдачи на кухню вместо муки первого сорта муки высшего сорта по причине их близкого соседства на складе. Руководством принято решение провести зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта.

Предприятие ведет учет продуктов питания на складе с использованием счета 41, субсчет 41-1.

Поскольку фактическая себестоимость недостающей муки превышает стоимость излишней муки, в результате проведения зачета по пересортице возникает суммовая разница в размере 375 руб. (1350 - 975), которая расценивается как недостача сверх норм естественной убыли. Она списывается за счет виновного лица (кладовщика) или включается в состав прочих расходов, если предприятие примет решение не взыскивать с работника недостачу. В связи с этим в бухгалтерском учете предприятия общепита на дату проведения инвентаризации должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена выявленная в ходе проведенной инвентаризации окончательная недостача в виде суммовой разницы, образовавшейся после зачета по пересортице

94

41-1

375

Если недостача относится на виновное лицо

Сумма недостачи сверх норм естественной убыли списана за счет виновного лица - кладовщика

73

94

375

Если недостача не относится на виновное лицо

Сумма недостачи сверх норм естественной убыли включена в состав прочих расходов

91-2

94

375

В том случае, когда принято решение об отнесении недостачи на виновное лицо, в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, должны быть отражены такие сведения.

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией

Номер по порядку

Наименование счета

Номер счета

Результаты, выявленные инвентаризацией, сумма, руб. коп.

Установлена порча имущества, сумма, руб. коп.

Из общей суммы недостач и потерь от порчи имущества, руб. коп.

зачтено по пересортице

списано в пределах норм естественной убыли

отнесено на виновных лиц

списано сверх норм естественной убыли

излишки

недостача

10

1

Товары, товары на складах

41, 41-1

975,00

1350,00

-

975,00

-

375,00

-

Ведомость будет выглядеть так, если недостача за счет виновных лиц не списывается.

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией

Номер по порядку

Наименование счета

Номер счета

Результаты, выявленные инвентаризацией, сумма, руб. коп.

Установлена порча имущества, сумма, руб. коп.

Из общей суммы недостач и потерь от порчи имущества, руб. коп.

зачтено по пересортице

списано в пределах норм естественной убыли

отнесено на виновных лиц

списано сверх норм естественной убыли

излишки

недостача

10

1

Товары, товары на складах

41, 41-1

975,00

1350,00

-

975,00

-

-

375,00

* * *

Инвентаризация продуктов (сырья) на складе предприятия общепита при определенных обстоятельствах (например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности или в связи со сменой материально ответственного лица) проводится обязательно. Дополнительно инвентаризация также может осуществляться по срокам, установленным самим предприятием. Цель инвентаризации - узнать, не расходятся ли данные бухгалтерского учета с фактическим наличием продуктов. Расхождение - это выявление недостачи или излишков, которые могут компенсировать друг друга, если произошла пересортица. О том, каким образом результаты инвентаризации отражаются на счетах бухгалтерского учета, если производится зачет недостачи излишками по пересортице, рассказано в статье. В частности, следует учитывать, что в ходе зачета может образоваться суммовая разница, а излишки в количественном выражении не всегда могут покрыть недостачу.

С.М.Линейкина

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"