Мудрый Экономист

Как учесть аренду имущества у государства?

"Расчет", 2016, N 8

Некоторые компании арендуют государственное или муниципальное имущество. Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ЗАО "АКФ "МИАН", рассказал об учете и налогообложении офисов и земельных участков, взятых во временное пользование.

Арендованный объект ОС учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды имущества (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). По взятому во временное пользование ОС компания амортизацию не начисляет (п. 50 Методических указаний). А по окончании срока действия договора имущество списывается с забалансового счета "Арендованные основные средства".

Плата за аренду помещения под офис признается расходами по обычным видам деятельности как траты, связанные с управлением, и принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно в сумме, установленной в подписанном контракте (без учета НДС) (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 ПБУ 10/99). Расходы по арендной плате относятся на общехозяйственные траты (в дебет одноименного счета 26) или на расходы на продажу (в дебет одноименного счета 44) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по арендной плате".

НДС при аренде офиса

Если организация арендует государственное или муниципальное имущество у ГУПа, МУПа или учреждения, то предъявленный организации арендодателем НДС учитывается в обычном порядке (Письмо Минфина России от 23 июля 2012 г. N 03-07-15/87). При аренде на территории РФ федерального имущества (собственности субъектов РФ, муниципального имущества) у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления организация-арендатор признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать из доходов и уплачивать в бюджет НДС.

Порядок исчисления и удержания НДС зависит от условий договора:

Примеры расчета налога приведены в таблице 1.

Таблица 1

Расчет НДС

Организация арендует два помещения: одно у муниципалитета, а другое - у субъекта РФ.

Договор заключен

Цена одного месяца аренды по договору

Дополнительные условия договора об НДС

Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет

Сумма арендной платы за месяц, подлежащая перечислению арендодателю

С муниципалитетом

100 000 руб.

Арендатор уплачивает НДС самостоятельно

18 000 руб.

(100 000 руб. x 18%)

100 000 руб.

С субъектом РФ

118 000 руб., включая НДС

НДС включен в сумму арендной платы

18 000 руб.

(118 000 руб. x 18/118)

100 000 руб.

(118 000 руб. - 18 000 руб.)

При исчислении сумм налога налоговый агент должен составить счет-фактуру. Срок ее формирования Налоговым кодексом не установлен, однако ФНС рекомендует применять норму, устанавливающую срок выставления счетов-фактур плательщиками НДС, - 5 календарных дней.

Счет-фактура в одном экземпляре составляется в соответствии с Правилами заполнения, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, при этом продавцом является арендодатель, указанный в договоре аренды, а подписывает счет-фактуру налоговый агент. Составленный документ указывается в книге продаж в том периоде, в котором возникла обязанность удержать НДС (Письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@).

НДС с арендной платы следует перечислять в бюджет (п. 1 ст. 174 НК РФ): или по 1/3 от удержанной суммы налога не позднее 25-го числа каждого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором оплачена аренда (Письмо ФНС России от 13 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/14814@), или в полной сумме в том же квартале, в котором оплачена аренда.

При этом в платежном поручении должен быть указан статус плательщика 02 (налоговый агент). Это правило касается и организаций, и индивидуальных предпринимателей.

Уплаченную в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС арендатор имеет право принять к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 Налогового кодекса положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены фирмой для осуществления облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, и при их приобретении она удержала и уплатила НДС. Таким образом, в квартале, когда налог был перечислен в бюджет, но не ранее последнего дня месяца, за который оплачена аренда, компания принимает НДС к вычету (Письма Минфина России от 26 января 2015 г. N 03-07-11/2136, ФНС России от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@), регистрируя в книге покупок счет-фактуру, составленный при перечислении арендной платы.

Налог на прибыль при аренде офиса

Сумма ежемесячно начисляемой арендной платы учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример. Организация арендует офис, находящийся в государственной собственности. Стоимость имущества составляет 1 500 000 руб.

Ежемесячная сумма арендной платы - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

В учете организации операцию по аренде следует отразить следующим образом:

На дату получения имущества в аренду:

Дебет 001

Ежемесячно в течение срока действия договора аренды:

Дебет 26 (44) Кредит 76

Дебет 19 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 68/НДС

Дебет 76 Кредит 51

Дебет 68/НДС Кредит 51

Дебет 68/НДС Кредит 19

Кредит 001

УСН

Фирма на УСН, даже не будучи плательщиком НДС, тем не менее должна исчислить налог, удержать его из арендной платы и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 161 НК РФ, Письмо Минфина России от 24 сентября 2015 г. N 03-07-11/54577). На сумму арендной платы и удержанного с нее НДС необходимо составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (Письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@).

В квартале, когда налог был перечислен в бюджет, но не ранее последнего дня месяца, за который оплачена аренда, уплаченный в бюджет НДС учитывается организацией в расходах при УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" и указывается в книге доходов и расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Книга продаж и декларация по НДС

Организация на УСН, не являющаяся плательщиком НДС, но являющаяся налоговым агентом по НДС в связи с арендой госимущества, обязана вести книгу продаж и разд. 9 налоговой декларации по НДС. Налоговый агент - организация на УСН обязана представить в ИФНС России по месту своего нахождения декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором была оплачена аренда госимущества (п. 3 ст. 161, п. 5 ст. 174 НК РФ). Декларация может быть представлена на бумажном носителе (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. 2 п. 5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, Письма ФНС России от 30 января 2015 г. N ОА-4-17/1350@, от 8 апреля 2015 г. N ГД-4-3/5880@).

Аренда земельных участков

Теперь поговорим об учете земельных участков. По общему правилу траты по аренде такой собственности учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 2 декабря 2011 г. N 14-06-19/310-19.

Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. п. 6, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99).

Плата за аренду участка, предоставляемого на период проектирования и строительства здания, включается в состав прочих работ и затрат по строительству, формирующих сметную стоимость здания (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1, п. п. 4.78, 4.85 Методики).

Затраты, формирующие сметную стоимость, не являются расходами организации, а рассматриваются как долгосрочные инвестиции, которые формируют первоначальную цену здания как объекта ОС. Следовательно, арендная плата формирует первоначальную стоимость будущего сооружения. После окончания строительства и принятия построенного объекта в состав ОС расходы по аренде земельного участка учитываются как траты по обычным видам деятельности.

НДС при аренде участка

По общему правилу исходя из нормы п. 3 ст. 161 Налогового кодекса арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка - это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (пп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ, п. 3 ст. 41, ст. ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ). Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами не облагаются НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. У организации не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ.

Налог на прибыль организаций при аренде участка

В общем случае платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом если арендованный земельный участок используется для строительства объекта основных средств, который будет учтен в качестве амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), то расходы по арендной плате за участок, осуществляемые в период подготовки и ведения строительства, должны рассматриваться как траты, непосредственно связанные со строительством ОС.

Такие расходы прямо в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), которая в дальнейшем подлежит списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. N 03-00-08/65). Имеются судебные акты, поддерживающие данную позицию (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 ноября 2013 г. по делу N А27-21660/2012).

Пример. Организация арендует земельный участок. Он используется в основной производственной деятельности. Согласно договору аренды ежемесячная плата за землю составляет 100 000 руб., расчетные документы выставляются арендодателем ежемесячно. Фирма применяет метод начисления учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. В учете компании операции по аренде участка, находящегося в муниципальной собственности, следует отразить следующим образом:

Ежемесячно в течение срока действия договора аренды:

Дебет 20 (44) Кредит 76

Дебет 76 Кредит 51

Пример. И еще один пример. Фирма арендует земельный участок у муниципалитета. Участок, согласно сметной документации, предназначен для строительства собственными силами объекта недвижимости. Согласно договору арендная плата уплачивается ежемесячно в размере 100 000 руб., расчетные документы выставляются арендодателем ежемесячно. Для целей налогообложения прибыли компания для учета доходов и расходов применяет метод начисления. В учете плату за аренду следует отразить следующим образом:

Ежемесячно в течение срока проектирования и строительства объекта недвижимости:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76

Дебет 76 Кредит 51

Ежемесячно после окончания строительства и принятия здания в состав ОС:

Дебет 20 (44) Кредит 76

Дебет 76 Кредит 51

Т.Бурсулая

Ведущий аудитор

ЗАО "АКФ "МИАН"