Мудрый Экономист

Прощение беспроцентного займа: последствия по НДФЛ

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 4

Организация в 2015 г. предоставила работнику беспроцентный заем. Затем 30.06.2016 организация решила простить работнику долг и освободила его от обязанности вернуть заем. Нужно ли было в 2016 г. определять материальную выгоду по прощенному займу и исчислять с нее НДФЛ? Если да, то как удержать всю сумму налога, когда зарплаты работника для этого недостаточно? Какие отчеты следует представить в налоговый орган организации и самому работнику?

Исчисление НДФЛ с материальной выгоды

Начиная с 01.01.2016 необходимо ежемесячно определять материальную выгоду по выданным займам, в частности беспроцентным, и начислять с нее НДФЛ (по ставке 35%) (п. 2 ст. 224 НК РФ). Основание - пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, Письма ФНС России от 29.03.2016 N БС-4-11/5338@, Минфина России от 04.05.2016 N 03-04-06/25687, от 04.05.2016 N 03-04-06/25689 и т.д. Согласно разъяснениям чиновников (см. Письма Минфина России от 11.04.2016 N 03-04-06/20463, от 18.03.2016 N 03-04-07/15279, от 15.02.2016 N 03-04-06/8109):

доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, с 2016 г. определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), а также вне зависимости от даты получения такого займа (кредита), а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство.

Обратите внимание на формулировку "прекращено долговое обязательство", которую употребляет Минфин. Это понятие шире, чем "возврат займа", поскольку долговое обязательство в силу ГК РФ может быть прекращено прощением долга (см. п. 1 ст. 415 ГК РФ).

Получается, что в таком случае неисчисление НДФЛ с суммы материальной выгоды с января по июнь 2016 г. противоречит положениям пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ и разъяснениям Минфина. То обстоятельство, что в конце I полугодия 2016 г. организация приняла решение о прощении суммы выданного займа, само по себе не означает, что у организации вообще не возникало обязанности по исчислению НДФЛ с материальной выгоды по рассматриваемому займу.

Мнение об отсутствии матвыгоды при прощении займа. Сомнения относительно необходимости исчисления НДФЛ с материальной выгоды при прощении займа берут свое начало в разъяснениях чиновников 2014 г. (Письма Минфина России от 28.10.2014 N 03-04-06/54626, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520). В них финансисты комментировали прежнюю редакцию ст. 223 НК РФ и ее применение в части момента получения заемщиком материальной выгоды по беспроцентным займам. Чиновники утверждали, что при определении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом датами получения доходов в виде материальной выгоды являются соответствующие даты фактического возврата заемных средств. Это само по себе было спорно, ведь данный вывод не следовал из норм НК РФ. Далее финансисты констатировали, что при заключении договора дарения беспроцентного займа с налогоплательщика снимается обязанность по возврату полученных взаймы денежных средств. Соответственно, доход в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом в таком случае у налогоплательщика не возникает.

Мы считаем, что изложенную в 2014 г. позицию Минфина можно взять на вооружение, но только применительно к материальной выгоде сотрудника, полученной от пользования прощенным займом в периодах, предшествующих 2016 г.

Во-первых, необходимость определения материальной выгоды оспорима в принципе, даже по тем займам, которые возвращаются.

Во-вторых, финансисты до сих пор не дали четкого ответа, надо ли и в каком порядке определять материальную выгоду по займам, предоставленным до 2016 г., а возвращаемым после наступления 2016 г.

Ввиду этих обстоятельств мнение чиновников об отсутствии материальной выгоды при прощении суммы займа, выраженное в 2014 г. на фоне отсутствия четких норм в НК РФ, может быть использовано организацией в 2016 г. для обоснования своих действий по неопределению материальной выгоды заемщика за 2015 г. (неисчислению с нее налога) на дату прощения суммы займа <1>.

<1> Подробнее о вариантах определения материальной выгоды по займам, выданным в 2015 г., а возвращенным в 2016 г., читайте в статье М.О. Денисовой "Беспроцентный заем: НДФЛ с экономии за 2015 год", N 2, 2016.

Исчисление НДФЛ с суммы прощенного займа

В силу п. 2 ст. 415 ГК РФ обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.

По нашему мнению, доход в виде суммы прощенного займа возникает у физического лица на дату получения такого уведомления, то есть на дату снятия с заемщика обязанности по возврату заемных средств (Определение ВС РФ от 27.02.2015 N 305-КГ14-5343), по аналогии с установлением момента возникновения дохода в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). О том, что прощенные долги сродни доходу в натуральной форме, говорит и ФНС в Письме от 21.06.2016 N БС-4-11/11055@.

В рассматриваемой ситуации доход в виде суммы прощенного займа возникает у сотрудника 30.06.2016. Ставка НДФЛ - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Удержание НДФЛ

В силу п. 4 ст. 226 НК РФ производить удержание НДФЛ как с доходов, выплаченных в натуральной форме, так и с доходов в виде материальной выгоды можно из любых доходов налогоплательщика, полученных им от налогового агента в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Налоговый агент вправе осуществлять удержание налога с доходов налогоплательщика в течение всего налогового периода (по НДФЛ - в течение календарного года). Данное утверждение следует из п. 5 ст. 226 НК РФ. Если по итогам года налог удержан не полностью, то оставшаяся его часть считается невозможной к удержанию.

В свою очередь, если удержание налога невозможно, налоговый агент обязан сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу не позднее 1 марта года, идущего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства. В нашем случае невозможность удержания налога может быть очевидной по итогам 2016 г. (при условии нехватки заработка сотрудника), следовательно, сообщение <2> должно быть отправлено до 01.03.2017.

<2> Составляется по форме 2-НДФЛ с признаком 2.

Если налоговый агент сообщит в налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ, налогоплательщик должен будет уплатить соответствующую сумму налога не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании налогового уведомления (п. 6 ст. 228 НК РФ). В данном случае - не позднее 01.12.2017.

Отчеты для налогового органа

Если налоговый агент выполнит свои обязанности по представлению в налоговый орган необходимых расчетов, деклараций и уведомлений, то работнику, в пользу которого исчислялась материальная выгода и которому прощен заем, отчитываться перед налоговой инспекцией будет не нужно.

Организация (заимодатель, налоговый агент) должна представить в инспекцию:

<3> Срок указан с учетом того, что отчетная дата - 31.07.2016 - приходится на выходной день.
<4> Срок указан с учетом того, что отчетная дата - 01.04.2017 - приходится на выходной день.

В случаях, когда последний день срока подачи декларации приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Если налоговый агент не представит соответствующих сведений о сумме НДФЛ, которую работник должен уплатить в бюджет, налогоплательщику согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 20.06.2016 N БС-3-11/2782@) придется самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ, исходя из сумм полученных доходов. При этом работник обязан представить в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 3 ст. 228 НК РФ). Налог подлежит уплате до 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228), то есть до 17.07.2017 <5>.

<5> Срок указан с учетом того, что 15.07.2017 приходится на выходной день.

* * *

Подведем итог. Если организация в 2016 г. приняла решение о прощении суммы беспроцентного займа, выданного сотруднику в 2015 г., то на стороне заемщика возникает доход в виде:

Удерживать налог можно из любых доходов, выплачиваемых сотруднику, а если их не хватает, то необходимо уведомить об этом как самого налогоплательщика, так и налоговый орган.

Отчитаться перед инспекцией должен налоговый агент, то есть организация, путем представления расчета 6-НДФЛ, справки 2-НДФЛ с признаком 1 и с признаком 2 (если имеет место невозможность удержания налога). Если налоговый агент не исполнит свою обязанность, налогоплательщику придется заполнить форму 3-НДФЛ и самостоятельно задекларировать полученные доходы.

Д.В.Дурново

Главный редактор

ИД "Аюдар Инфо"