Мудрый Экономист

Модель учета затрат на управление бизнес-процессом по контролю качества продукции

"Международный бухгалтерский учет", 2016, N 16

Предмет. В связи с унификацией типовых приемов бухгалтерского учета в отношении всех затрат предприятия возникает потребность в управлении затратами на контроль качества продукции на основе многофункциональной модели аналитического учета затрат за пределами регламентного учета. Это способствует актуализации различных методик управленческого учета затрат в рамках бизнес-процесса "Контроль качества".

Цели. В статье поставлены цели выделить группу процессов по обеспечению контроля качества, сформировать типовую номенклатуру статей затрат на контроль качества, а также модель управленческого учета издержек по бизнес-процессу "Контроль качества".

Методология. В работе с помощью выборки ключевых точек управления затратами, связанными с контролем качества, обоснованы и сформированы основные аналитические уровни учетной модели в отношении бизнес-процесса "Контроль качества", систематизированы объекты аналитического учета затрат на контроль качества по каждому учетному уровню.

Результаты. Поскольку приемы управленческого учета в рамках предприятия законодательно не регламентируются, это использовано при исследовании вопроса об организации модели учета затрат на управление качеством. Предложен ряд объектов учета, при выборе которых избран критерий функциональности зоны ответственности по направлению "качество". В рамках модульной системы учета затрат на контроль качества предложены три учетных модуля, отличающихся друг от друга по функциональному признаку. Для наполнения каждого учетного модуля издержками выработана типовая (базовая) номенклатура статей расходов на управление качеством. В результате сформирована модель управленческого учета из нескольких уровней, зависящая от целей управления и способная гибко меняться.

Выводы. В условиях повышенного внимания к качеству продукции трехмодульный подход в распределении затрат на контроль качества позволит без труда рассредоточить затраты между функциональными руководителями и выявить "узкие места" в контроле качества.

Условия развитой рыночной экономики, глобализация и взаимная интеграция производственной деятельности заставляют субъекты хозяйствования вести жесткую конкурентную борьбу за потребителя, а следовательно, за удержание и расширение рынков сбыта для получения целевого результата деятельности - прибыли. Это является направляющим стимулом активного поиска предприятиями способов повышения конкурентоспособности своей продукции, включающих стремление к инновационным технологиям, проведение агрессивных рекламных кампаний по продвижению продукции, привлечение покупателей за счет снижения стоимости, монополизацию рынков сбыта и иные способы. Одним из ключевых факторов в борьбе за потребителя является качество производимых продуктов, которое достигается путем систематического контроля на всех этапах перемещения продукции: на этапе планирования продукции к выпуску, на этапе ее ресурсного обеспечения, в ходе непосредственного производства, а также сбыта продукции с обновленным качеством. Фактор непрерывности контроля качества соответствует стандарту ISO 9000, согласно которому все процессы в рамках системы менеджмента качества (СМК) - это совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих видов деятельности, преобразующих качество продукции <1>.

<1> ГОСТ Р ИСО 9000-2001. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. М.: ИПК Издательство стандартов, 2001. 30 с.

Однако процесс создания нового качества требует значительного прироста затрат, в связи с чем для решения этой проблемы "формируются новые требования к управлению инновационной деятельностью" <2>. В погоне за качеством менеджеры используют различные инструменты, включающие инновационные технологии, усиление функций по контролю качества в системе управления предприятием, организацию мотивации сотрудников для контроля качества и др. При этом достижение указанных действий на предприятии не всегда сопровождается обратной связью в виде учетно-аналитической информации о себестоимости каждого процесса в системе управления качеством. Это объясняется тем, что зачастую организация процессов учета затрат на контроль качества осуществляется по "котловому" признаку, при котором все указанные затраты отражаются в учете по одной статье вне связи, во-первых, с функциональной ответственностью менеджера за контроль качества, во-вторых, без детализации затрат на контроль качества в разрезе технологических процессов, в-третьих, без привязки затрат на контроль качества к местам их возникновения.

<2> Гончарова А.В., Курчеева Г.И. Системный и процессный подходы к управлению маркетингом инноваций // Экономический анализ: теория и практика. 2013. N 39. С. 28.

Сама идея о необходимости развития системы контроля качества ненова. Ей уделялось и продолжает уделяться немалое внимание представителями международных школ в области управления качеством [1 - 5], в исследованиях многих российских ученых [6 - 9], а также практиков-новаторов [10 - 14]. Тем не менее в результате исследований до сих пор не сформирована типизированная модель управленческого учета в отношении многофункциональных затрат на контроль качества. На законодательном уровне такая задача отсутствует, в связи с чем в положениях по бухгалтерскому учету не уделено внимания приемам комплексного учета затрат на управление качеством продукции. В учетных стандартах лишь выделены способы учета текущих и капитализированных затрат, способствующих созданию нового качества или полностью инновационных продуктов. Однако стандарты не учитывают взаимосвязи учетного ресурса и ответственности за исполнение функций по контролю качества.

Избирая вариант управленческого учета для того или иного объекта управления, важно выбрать совокупность инструментов учета, а не индивидуальный способ учета. Не исключением в этом плане является и бизнес-процесс, связанный с контролем и управлением затратами, связанными с обеспечением качества. К способам учета затрат на контроль качества относятся выбор объектов управленческого учета, прием классификации затрат, последовательность агрегирования затрат и пр. Поскольку исследуемый вопрос законодательно не регламентируется, это дает определенную свободу действий при выборе модели учета затрат на контроль качества. Сама модель, кроме классификатора затрат, должна представлять собой последовательность использования структурированных объектов управления (они же - объекты учета), что позволит рассчитывать фактическую стоимость каждого процесса в рамках контроля качества.

При определении структуры объектов учета предложен критерий функциональности, которым наделена зона ответственности за затраты на контроль качества. Эту зону в виде центра финансовой ответственности (ЦФО) целесообразно избрать в качестве объекта управления первого уровня, одновременно признавать как объект учета, поскольку "классификация затрат по степени регулируемости дает возможность выделить объекты учета (и, соответственно, объекты управления) в виде центров ответственности, когда сгруппированная информация позволяет понять, кто и насколько своими действиями может повлиять на затраты" [15, с. 1270]. Однако ЦФО состоит из набора однородных функций по обеспечению и контролю качества, результатом которых является определенный вид работ или услуга. За совокупность затрат по такому набору функций несет ответственность отдельный руководитель. В рамках разнородности функций и ориентации на модульную систему учета затрат на контроль качества функциональное наполнение процессов можно сформировать в разрезе трех уровней управления:

  1. ответственность за управление в рамках всего бизнес-процесса "качество";
  2. ответственность за затраты на текущий контроль качества;
  3. ответственность за затраты на улучшение качества перспективных товаров, спрос по которым еще полностью не изучен.

В свою очередь, с целью учетного обеспечения взаимосвязи "затраты - руководитель" указанные ЦФО также целесообразно избирать в качестве самостоятельных объектов управленческого учета второго уровня, каждый с индивидуальным функциональным результатом:

  1. Процессы управления (управленческие функции).
  2. Вспомогательные процессы (функции, поддерживающие текущий контроль качества).
  3. Основные бизнес-процессы (функции по разработке и внедрению перспектив развития качества товара).

Каждый из трех направлений инициирует появление специфических затрат на контроль качества. В зависимости от масштабности организации процессы могут быть расширены, выделены подпроцессы, которые также станут самостоятельными объектами управленческого учета. Способствовать этому будет системная структуризация выделенных функций на предприятии и закрепление за ними конкретных руководителей. При этом появление новых ЦФО в виде совокупности процессов должно сопровождаться формированием для них бюджета затрат. Именно необходимость в последующем план-фактном анализе отклонений по каждому ЦФО обязывает выделить его в самостоятельный объект управленческого учета. По сути, объектом учета становится не столько совокупность функций, сколько менеджер, ответственный за эту совокупность и за существенные отклонения, возможные в рамках его зоны ответственности. В результате максимальная объективность при избрании объектов учета в виде центров финансовой ответственности за контроль качества возможна при условии выделения функциональной причины возникновения затрат по зоне ответственности, что связано с анализом конкретных функций должностного лица.

Поскольку каждый модуль затрат объединен ключевой функцией, важно объективно распределять затраты между ними. Так как исполнение функций сопряжено с различными затратами, решению задачи структуризации таких затрат способствует детализация подпроцессов к каждой основной функции модуля. Это будет содействовать объективному распределению затрат между объектами учета. Затраты на эти функции станут затратами конкретного объекта управленческого учета в рамках центра финансовой ответственности "Контроль качества". Основные признаки и содержание группы процессов представлены в табл. 1.

Таблица 1

Группировка процессов по обеспечению качества в рамках бизнес-процесса "Контроль качества"

Объекты учета

Группа процессов

Результат исполнения функции

Показатели управленческого учета

  1. Учетный модуль 1 - "Управление качеством"

Стандартизация процессов по контролю качества в рамках СМК.

Бюджетирование затрат на контроль качества.

Поддержание управленческого учета затрат на контроль качества, анализ отчетности.

Управление собственными кадрами и их обучение.

Внедрение приемов мотивации кадров для улучшения качества и др.

Утвержденные стандарты по контролю качества.

Формирование бюджетов по всем направлениям затрат на контроль качества.

Соблюдение бюджета затрат на контроль качества.

Функционирующая подсистема управленческого учета в отношении затрат на контроль качества.

Утвержденные форматы внутренних отчетов о затратах на контроль качества.

Положение о мотивации работников по результатам достижения показателей качества

Затраты на контроль качества.

Затраты на мотивацию при достижении целевого качества.

Дополнительно полученные доходы

  1. Учетный модуль 2 - "Текущий контроль качества"

Развитие автоматизированного контроля качества.

Разработка и применение норм текущего контроля качества и др.

Постоянный контроль качества продукции (на выборочной или сплошной основе).

Внедрение автоматизированных средств контроля продукции (средств испытания и измерения).

Наличие внутренних стандартов качества в рамках СМК.

Наличие положений по учету брака в производстве

Затраты на содержание отделов технического контроля.

Затраты на разработку внутренних стандартов.

Затраты на брак

  1. Учетный модуль 3 - "Перспективное обеспечение качества"

Создание нового качества продуктов или их составных частей.

Продление срока службы товара.

Создание безотходной технологии.

Достижение экологичного производства и др.

Новый продукт с инновационными характеристиками.

Продление срока гарантии после продажи продукции.

Минимизация отходов, в т.ч. экологически вредных.

Регистрация патентов на новые изобретения

Капитальные затраты на внедрение новых производств.

Затраты "Отходы производства".

Затраты "Гарантийное обслуживание после продажи"

Источник: авторская разработка.

Необходимо отметить, что приведенный набор объектов учета и процессов не является однозначным. Существуют также классификации процессов на первичные и вторичные, поддерживающие и развивающие бизнес-процессы. Например, "первичные" процессы можно определить как основные, создающие ценности предприятия, "вторичные" процессы аккумулируют в себе процессы поддержки и управления, "поддерживающие" процессы необходимы для обеспечения непрерывного осуществления основного производства, "развивающие" процессы включают в себя разработку продукции в направлении повышения конкурентоспособности на рынке, поиск новых клиентов и поставщиков. Однако все они в определенной мере являются управленческими, каждый наделен конкретными функциями и ответственностью и сопровождается материальными и иными затратами предприятия. Через призму учетно-управленческой среды все те объекты, которые востребованы с точки зрения управления, являются объектами управленческого учета.

Модель учета затрат на контроль качества наполнена также объектами учета третьего уровня в виде мест возникновения затрат, под которыми в данной классификации следует понимать производственные подразделения, отделы, цеха, выделяемые по уровню аналитичности учетной информации о затратах на контроль качества. Подразделения, участвующие своими однородными функциями в достижении лучшего качества (отдел стандартизации, служба технического контроля, патентный отдел и др.), должны быть выделены в отдельные объекты учета. Это позволит применить к ним типовые приемы учета, оценки и анализа затрат. Принципом избрания указанных подразделений в качестве объекта учета является "выделение однородных функций, присущих только конкретному подразделению... Именно анализ функциональных обязанностей каждого структурного подразделения позволяет выделить подразделения с неповторимыми функциями и сделать вывод о наличии однородного признака для признания этих подразделений в качестве учетных единиц" [16, с. 121].

Наконец, в модели присутствуют объекты учета четвертого уровня в виде продукции (услуги), являющиеся типичными объектами учета в любой учетной системе. В конечном счете все затраты, прямо или косвенно связанные с производством продукции, относятся на ее себестоимость. Отличными могут быть только приемы распределения затрат между видами продукции, которые оговариваются в учетной политике организации. В целом структура модели учета затрат по ЦФО "Контроль качества" представлена на рис. 1. Все объекты учета модели являются объектами управления, на который относят бюджетные и фактические затраты, связанные с обеспечением управления качеством, контролем качества и с перспективой развития качества.

Модель управленческого учета в рамках ЦФО "Контроль качества"

                    -----------------¬
¦ Бизнес-процесс ¦
¦ "Контроль ¦
¦ качества" ¦ Объект учета
L-------T--------- I уровня
¦/
----------+-----------¬
---------+ Группы однородных +------¬
¦ ¦ процессов ¦ ¦
¦ L---------T------------ ¦
¦/ ¦/ ¦/
---------+---------¬--------+-----¬ -----------+--------¬
¦ Модуль 1 ¦¦ Модуль 2 ¦ ¦ Модуль 3 ¦ Объект учета
¦ "Управление ¦¦ "Текущий ¦ ¦ "Перспективное ¦ II уровня
¦ качеством" ¦¦ контроль ¦ ¦ качество" ¦
¦ ¦¦ качества" ¦ ¦ ¦
LT------------------+-------------- LT-------------------
¦ ---------------¬ ¦ -------------¬ ¦ ------------------¬
¦ ¦ Служба ¦ ¦ ¦ Отдел ¦ ¦ ¦ ¦
+>¦управления СМК¦ +>¦технического¦ +>¦ Отдел НИР ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ контроля ¦ ¦ ¦ ¦
¦ L--------------- ¦ L------------- ¦ L------------------
¦ ---------------¬ ¦ -------------¬ ¦ -------------------¬
¦ ¦ Отдел ¦ ¦ ¦ Отдел ¦ ¦ ¦ Отдел ¦
+>¦ сертификации ¦ +>¦ контроля ¦ +>¦изобретательства и¦ Подразделения -
¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборудования¦ ¦ ¦рационализаторства¦ объекты учета
¦ L--------------- ¦ L------------- ¦ L------------------- III уровня
¦ ---------------¬ ¦ -------------¬ ¦
¦ ¦ Отдел ¦ ¦ ¦ Служба ¦ ¦ ------------------¬
+>¦стандартизации¦ +>¦ испытаний ¦ +>¦ Патентное бюро ¦
¦ ¦ СМК ¦ ¦ ¦ продукции ¦ ¦ L------------------
¦ L--------------- ¦ L------------- ¦
¦ --------------¬ ¦ ------------¬ ¦ ------------------¬
L->¦ прочие ¦ L->¦ прочие ¦ L>¦ прочие ¦
L-------------- L------------ L------------------
Расходы по статьям затрат
-----------------------------¬
¦ Продукция (работы, услуги) ¦ Объекты учета
L----------------------------- IV уровня

Рисунок 1

Источник: авторская разработка.

Предложенная детализация процессов в виде объектов учета направлена на выявление капитализируемых и текущих затрат. Отсутствие первых в учетной модели подтвердит застой в отраслевом бизнесе, отсутствие вторых - риск потерять контроль качества продукции по уже имеющимся технологиям. Если исходить из предложенной классификации объектов затрат, а также ориентироваться на учение А. Фейгенбаума [2], то предотвращение расходов на качество значительно дешевле, чем их выявление и устранение по окончании процесса производства. Такой подход позволил нам разбить затраты учетного модуля "Текущий контроль качества" на следующие статьи:

Далее предложенная модель учета наполняется унифицированными статьями, но с учетом особенностей конкретного предприятия. Следует отметить, что перечень статей затрат или калькуляционных статей, их состав и методы распределения затрат по видам продукции целесообразно определять в соответствии с отраслевыми требованиями, исходящими из особенностей построения технологического процесса и организации производства каждого отдельного предприятия. Однако существует объективная необходимость в базовой группировке калькуляционных затрат на контроль качества, которая будет служить основой для внутрифирменных методологических разработок в части построения системы менеджмента качества и управленческого учета. Базовая номенклатура статей затрат на обеспечение качества в разрезе функций управления качеством представлена в табл. 2. При этом статьи затрат группируются в единый электронный справочник, из которого в момент ввода первичного документа в систему аналитического учета производится выбор соответствующей статьи расходования затрат.

Таблица 2

Предлагаемая номенклатура статей затрат на качество для целей управленческого учета

N п/п

Статья затрат на управление и контроль качества

Затраты на управление бизнес-процессом "Контроль качества" в целом

1.1

Затраты на содержание топ-менеджеров

1.2

Затраты на обслуживание инфраструктуры бизнес-процесса (учет, контроль, бюджетирование, транспортное обеспечение и др.)

1.3

Затраты на коммунальное обслуживание занимаемых помещений

1.4

Затраты на обучение кадров (переподготовку, повышение квалификации, аттестацию)

1.5

Затраты на стандартизацию и сертификацию процессов в рамках СМК и пр.

II

Затраты в ходе текущего контроля и оценки качества продукции

2.1

Содержание отдела технического контроля (ОТК)

2.2

Затраты по контролю закупочной деятельности (качества закупаемого сырья), техпроцессов в производстве, оборудования и пр.

2.3

Потери от брака, выявленные ОТК до момента отгрузки (внутренние)

2.4

Потери от брака, выявленные после момента отгрузки потребителю (внешние)

2.5

Затраты по устранению внутренних недостатков, ошибок, выявленных ОТК

2.6

Затраты на гарантийный ремонт продукции в связи с проблемами в качестве <*> и др.

III

Затраты на контроль качества перспективной продукции

3.1

Содержание отдела изобретательства и рационализаторства

3.2

Затраты на патенты и иное подтверждение прав собственности

3.3

Потери в связи с отсутствием потребителей на улучшенную продукцию

3.4

Затраты на контроль инновационной продукции и пр.

<*> В бухгалтерском учете гарантийные расходы могут списываться за счет созданного источника, заложенного в себестоимость продукции (авт.).

Источник: авторская разработка.

Необходимо отметить, что перечень статей, приведенных в табл. 2, не является исчерпывающим. Он может быть дополнен в соответствии с отраслевой особенностью предприятия, а также актуализирован в соответствии с присущими каждому выделенному бизнес-процессу затратами. Структуризация статей затрат по бизнес-процессам позволяет определить принадлежность тех или иных затрат на качество к виду выпускаемой продукции, услуг, дальнейшего исчисления их себестоимости.

Остается добавить, что вся совокупность объектов учета затрат на контроль качества используется только на системной основе, т.е. когда при отражении хозяйственных операций используются счета и двойная запись. При этом все объекты системного учета наделяются аналитическими кодами (шифрами аналитических счетов), на которые в момент отражения операции в учете относятся те или иные статьи затрат на контроль качества. Кодирование всех объектов для учета затрат на контроль качества является обязательным элементом учета, поскольку "управленческий учет базируется на системе справочников-кодификаторов, обеспечивающих формирование статей управленческого учета в планах, бюджетах и справочно-отчетных документах" [17, с. 166]. Учетная системность позволит минимизировать ошибки бухгалтеров-операционистов, являясь основным инструментом управления в целом. Прикладной метод системной технологии используется не только применительно к учету, но и к информатике, управлению, образованию, экологии, экономике, при построении крупномасштабных программ деятельности [18]. Бухгалтерский учет в этом направлении не является исключением, и предложенная наполняемость модели учета затрат на контроль качества "позволит обеспечить переход от одного краткосрочного плана к другому без потери системности решений" <3> при прогнозировании расходов на контроль качества.

<3> Хрусталев Е.Ю., Соколов Н.А., Хрусталев О.Е. Концепция оценки и управления риском при реализации инновационных проектов создания интеллектуальной продукции // Экономический анализ: теория и практика. 2013. N 44. С. 10.

Таким образом, в целях оптимального управления качеством целесообразно использовать многоуровневый подход в распределении затрат на контроль качества. Каждый объект учета характеризуется целевой функцией, что позволит распределять затраты по отдельным учетным уровням. Такой вариант рекомендован при условии формирования самостоятельной модели управленческого учета в рамках ЦФО "Контроль качества", которая может быть применима на любом коммерческом предприятии при наличии бизнес-процесса, связанного с совершенствованием качества продукции (работ, услуг). В результате формируется более функциональный контроль качества, при котором возможно не только предоставлять гарантию срока службы обновленной продукции, но и продлевать этот срок; не просто осуществлять незамедлительный ремонт с первого предъявления дефектной продукции, а совсем исключить дефекты. В связи с этим именно функции в виде совокупности однородных процессов внутри каждой из них предложены нами в качестве объектов управленческого учета по исследуемому бизнес-процессу.

Список литературы

  1. Juran J.M. Architect of Quality. McGraw-Hill, 2003. 392 p.
  2. Фейгенбаум А. Контроль качества продукции. М.: Экономика, 1986. 471 с.
  3. Исикава К. Японские методы управления качеством. М.: Экономика, 1988. 199 с.
  4. Кросби Ф.Б. Качество и я. Жизнь бизнесмена в Америке. М.: РИА "Стандарты и качество", 2003.264 с.
  5. Харрингтон Дж. Совершенство управления изменениями. М.: РИА "Стандарты и качество", 2008. 192 с.
  6. Варакута С.А. Управление качеством продукции. М.: ИНФРА-М, 2001. 207 с.
  7. Лабынцев Н.Т., Попова Т.Д. Учет и аудит затрат на улучшение качества продукции и услуг: Монография. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 136 с.
  8. Пономарев С.В. Управление качеством продукции. Введение в системы менеджмента качества / Пономарев С.В., Мищенко С.В., Белобрагин В.Я. и др. М.: РИА "Стандарты и качество", 2004. 248 с.
  9. Попова Т.Д. Отраслевые особенности управления качеством продукции, товаров и услуг: Монография. Шахты: ЮРГУЭС, 2011. 124 с.
  10. Харламова Т.Н., Герасимов Б.И., Злобина Н.В. Управление затратами на качество продукции: отечественный и зарубежный опыт: Монография. Тамбов: Изд-во ТГТУ, 2006. 108 с.
  11. Дубовиков Б.А. Система управления качеством (Теоретическое обоснование и опыт применения системы управления качеством). Саратов: Типография N 6, 2006. 367 с.
  12. Серегин В.Э., Герасимова Е.Б. Экономический анализ процедур управления затратами на качество продукции промышленного предприятия: Монография. Тамбов, Изд-во ТГТУ, 2009. 80 с.
  13. Приймак Е.В., Юсупова Г.Ф. Построение системы учета и анализа затрат на качество в организации // Методы менеджмента качества. 2010. N 8. С. 12 - 17.
  14. Шиндовский Э. Статистические методы управления качеством: Контрольные карты и планы контроля. М.: Мир, 1976. 597 с.
  15. Шароватова Е.А. Современные подходы к сегментированию управленческого учета в сфере управления // Вестник ДГТУ 2011. N 8 (59). Часть 1. С. 1268 - 1273.
  16. Шароватова Е.А. Концепция современного развития управленческого учета: Монография. М.: Финпресс, 2011. 326 с.
  17. Иозайтис В.С. Некоторые особенности постановки бюджетного управления в организациях проектного профиля (ч. 2) // Управленческий учет и финансы. 2013. N 3. С. 166 - 180.
  18. Телемтаев М.М. Системная технология (системная философия деятельности). Алматы: СТ-Инфосервис, 1999. 336 с.

Е.А.Шароватова



Доктор экономических наук,

профессор

кафедры бухгалтерского учета

Ростовский государственный

экономический университет (РИНХ)

Ростов-на-Дону, Российская Федерация