Мудрый Экономист

Учет аренды у арендатора: анализ положений МСФО (ias) 17 "аренда" и МСФО (ifrs) 16 "аренда"

"Аудиторские ведомости", 2016, N 6

Изучаются особенности учета арендных операций, регулируемого новым, еще не вступившим в силу Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда" в сравнении с действующим в настоящее время МСФО (IAS) 17 "Аренда". Приведены также практические примеры с решениями, касающимися признания и оценки арендных активов и обязательств в учете арендатора.

Введение

Аренда (лизинг) является важным направлением деятельности для многих организаций. Она является выгодным источником получения активов, с помощью которого у организации снижаются риски, связанные с владением активов. Однако действующий Стандарт учета операций по аренде - МСФО (IAS) 17 "Аренда" - не дает возможности инвесторам получить достоверную информацию о величине активов и обязательств компаний по договорам аренды. В первую очередь это касается листинговых компаний, в том числе занимающихся авиаперевозками, розничной торговлей, и прочих транспортных организаций.

В настоящее время в соответствии с действующим МСФО (IAS) 17 большинство арендных операций отражаются как операционная аренда, т.е. только в отчете о финансовых результатах в качестве операционных расходов. Поэтому имеются существенные отличия между правилами учета договоров аренды, предусмотренными МСФО (IAS) 17 "Аренда" [1] и положениями МСФО (IFRS) 16 "Аренда" [2]. Следовательно, реальную картину по договорам аренды инвесторы не видят, так как информация о таких договорах раскрывается, как правило, только в пояснительной записке к финансовой отчетности. Поэтому большинство инвесторов и аналитиков вынуждены самостоятельно оценивать арендные активы и обязательства, что приводит к их завышению. Это доставляет немало трудностей инвесторам в отношении сопоставимости между компаниями-арендаторами и компаниями-арендодателями. Применяя МСФО (IFRS) 16 "Аренда", котируемые компании смогут представить точную картину о своих арендных активах и обязательствах, отражая в полной мере операции по финансовой аренде на балансе.

Какие изменения коснулись арендодателей и арендаторов

По существу в учете арендодателей применяются те же правила, отраженные в МСФО (IAS) 17 "Аренда". Для них понятия операционной и финансовой аренды остались такими же. Напомним, что финансовой арендой признается аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активов (право собственности может в конечном счете как передаваться, так и не передаваться). Операционная аренда - это аренда, отличная от финансовой, т.е. не предполагающая передачу рисков и выгод, связанных с владением активов. При этом в учете арендодателя в отношении финансовой аренды отражается дебиторская задолженность, состоящая из основного долга и финансового дохода. Основной долг равен стоимости инвестиций в аренду, а финансовый доход представляет собой вознаграждения арендодателя за оказанные арендатору услуги. В отношении же операционной аренды объекты, переданные в аренду, так же как и раньше, отражаются на балансе арендодателя, арендодатель же начисляет и амортизацию по этим объектам.

Существенные изменения коснулись учета аренды у арендатора.

Во-первых, отменяется двойная модель учета аренды, в соответствии с которой финансовая аренда отражается в балансе арендатора, в то время как операционная аренда отражается не в его балансе, а за балансом с одновременным включением операционных расходов в отчете о прибылях и убытках.

Во-вторых, вводится в действие единая модель отражения всех договоров аренды, в соответствии с которой любая аренда (за исключением краткосрочных договоров аренды и договоров аренды малоценных активов) должна представляться в балансе арендатора как активы и обязательства. Другими словами, такая модель во многом схожа с порядком учета договоров финансовой аренды, предусмотренным в МСФО (IAS) 17 "Аренда". При этом операционные расходы арендатора становятся капитальными (финансовыми). В отчете о движении денежных средств расходы по любым договорам аренды (за исключением краткосрочных договоров аренды и договоров аренды малоценных активов) будут отражаться не в составе операционной деятельности, а в качестве оттока денежных средств по финансовой деятельности.

Сфера применения и классификация аренды

МСФО (IFRS) 16 "Аренда" распространяется на все виды аренды, в том числе аренду права использования активов по договорам субаренды, за исключением определенных соглашений, учитываемых в соответствии с другими стандартами. В табл. 1 представлена сравнительная характеристика данных разделов МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17.

Таблица 1

Сравнительная характеристика разделов МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

Разделы стандартов

МСФО (IFRS) 16

МСФО (IAS) 17

Сфера применения

Пункт 3. Все виды аренды, в том числе аренды права использования активов по договорам субаренды, за исключением определенных соглашений, учитываемых в соответствии с другими стандартами, а именно:

а) договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

б) соглашений, на которые распространяется действие IFRIC 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг";

в) для арендодателей - лицензий на интеллектуальную собственность, на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" [3];

г) для арендаторов - договоров аренды биологических активов, на которые распространяется действие МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", а также права по лицензионным соглашениям на такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права, на которые распространяется действие МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Арендаторы могут, но не обязаны применять МСФО (IFRS) 16 в отношении аренды иных нематериальных активов

Пункт 2. Все договоры аренды, а также договоры, предусматривающие передачу права на использование активов, даже несмотря на то, что эксплуатация таких активов может потребовать от арендодателя оказания значительных услуг, связанных с техническим обслуживанием данных активов, за исключением:

а) договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

б) лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты

и авторские права;

в) недвижимости, находящейся

в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционное имущество;

г) инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды;

д) биологических активов, относящихся к сфере применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"

и находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды;

е) биологических активов, относящихся к сфере применения МСФО (IAS) 41 и предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды;

е) соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой

Классификация аренды

Пункт B9. Имеется разграничение между договором аренды и договором на оказание услуг на основе того, может ли клиент (покупатель) контролировать арендный актив.

Классифицируется как:

а) аренда, если соглашение предоставляет клиенту право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени за вознаграждение

Пункт 4. Классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением арендных активов, между арендодателем и арендатором.

Классифицируется как:

а) финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом;

б) операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных

с владением активом

По табл. 1 можно сделать вывод, что содержание разделов "Сфера применения" в действующем МСФО (IAS) 17 "Аренда" и внедряемом МСФО (IFRS) 16 практически идентичны. При сопоставлении содержания разделов "Классификация аренды" в изучаемых Стандартах можно сделать вывод, что МСФО (IAS) 17 классифицирует аренду в качестве финансовой или операционной в зависимости от содержания, нежели от формы договора. МСФО (IFRS) 16 классифицирует любую аренду в учете арендатора как финансовую, за исключением краткосрочной аренды и аренды малоценных активов. Самое главное, чтобы выполнялось условие получения права использования активов. Следует отметить, что МСФО (IAS) 17 распространяется на все договоры аренды, предусматривающие передачу права на использование активов, включая оказание услуг, связанных с техническим обслуживанием данных активов. МСФО (IFRS) 16 разделяет договор аренды и договор на оказание услуг. Такое разграничение основано на возможности контролировать арендный актив.

Аренда признается таковой, если договор дает право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени за какое-либо вознаграждение. При этом считается, что контроль перешел к арендатору, если он получил право получать почти все экономические выгоды от использования актива и управлять использованием данного актива. Как правило, актив является идентифицированным, если он в явной форме определен в соглашении или в неявной форме определен в момент его предоставления клиенту (арендатору). Если же поставщик услуг имеет реальное право замены актива в течение периода использования, то такой актив не считается идентифицированным.

Компания должна установить, являются ли данный договор в целом или отдельные его элементы договором аренды. Если условия и сроки такого договора каким-либо образом изменились, то организация должна снова оценить, являются ли данный договор или отдельные его элементы договором аренды. Следует учитывать, что у компании нет необходимости идентифицировать определенный актив. Компания лишь должна определить, необходим ли идентифицированный актив для исполнения договора. При этом предметом профессионального суждения бухгалтера является разделение договоров аренды и соглашений о предоставлении емкости ресурсов.

Пример 1. Компания "А" заключила два договора: 1) соглашение на исключительное использование определенного оптоволокна более крупного кабеля, применяемого для передачи данных, и 2) соглашение на использование аналогичной части емкости кабеля в целом.

Решение. Часть емкости актива является идентифицированным активом, если эту часть можно отделить физически. В данном примере в первом соглашении компания "А" получает право на использование актива (оптоволоконного кабеля), во втором соглашении компания "А" получает право на определенную емкость кабеля, которую невозможно физически отделить от кабеля. Поэтому бухгалтер принял решение, что первое соглашение содержит право на использование идентифицированного актива, поэтому данное соглашение должно быть квалифицировано как договор аренды.

Следует отметить, что в МСФО (IFRS) 16 нет расшифровки термина "услуга". Вместе с тем Совет по МСФО говорит о некоторых различиях между арендой и услугами. Например, в результате аренды возникают права и обязанности, отличающиеся от прав и обязанностей, вытекающих из договора на оказание услуги. Это происходит потому, что арендатор получает и контролирует арендный актив в виде права на его использование в течение срока аренды. При оказании услуг клиент не получает контроля над активом на дату начала действия договора. Поэтому при отнесении операции либо к аренде, либо к услуге определяющим фактором является то, получает клиент контроль над активом или нет.

Краткосрочная аренда и аренда малоценных активов

В отличие от МСФО (IAS) 17, в п. 5 МСФО (IFRS) 16 выделяется краткосрочная аренда, которая определяется как аренда, которая не предусматривает права покупки арендного актива и срок которой составляет не более 12 месяцев с начала срока аренды. При этом сроком аренды является период аренды, не подлежащий досрочному прекращению. В данный период включаются:

Следует отметить, что компании следует пересмотреть срок аренды, если не подлежащий досрочному прекращению период был изменен.

В п. 5 МСФО (IFRS) 16 также выделяется аренда малоценных активов. При этом не определено, какие активы оцениваются как малоценные для целей применения стандарта. В Приложении Б к МСФО (IFRS) 16 (п. B4) указано, что такая оценка применяется в абсолютном выражении и не зависит от размера компании-арендатора, т.е. не является оценкой существенности арендных операций. В п. B3 этого же Приложения говорится, что оценка должна быть произведена на основе стоимости нового актива, даже несмотря на то, что арендуется бывший в употреблении актив. В то же время в разделе "Основания для выводов" указано, что имеются в виду арендуемые активы в размере не более 5 тыс. долл. США, которые, кроме того, мало зависят от других активов или имеют с ними очень слабую связь. В МСФО (IAS) 17 раздел "Краткосрочная аренда и аренда малоценных активов" отсутствует.

Исходя из содержания МСФО (IFRS) 16 можно сделать вывод, что компания-арендатор должна в своей учетной политике прописать, как она будет учитывать краткосрочную аренду и аренду малоценных активов - как финансовую или как операционную. Следовательно, элементом учетной политики также является лимит стоимости, в пределах которого арендуемые активы будут считаться малоценными.

Оценка арендных активов и обязательств у арендатора

Далее сравним требования изучаемых Стандартов в отношении признания, первоначальной и последующей оценки арендных активов и обязательств у арендатора (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика положений МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16 в отношении признания, первоначальной и последующей оценки арендных активов и обязательств у арендатора

Положения стандартов

МСФО (IFRS) 16

МСФО (IAS) 17

Первоначальное признание

Пункт 22. На дату начала аренды арендатор признает актив (право на его использование) и арендное обязательство на своем балансе

Пункт 20. На дату начала срока аренды арендаторы должны признать финансовую аренду на своем балансе в качестве активов и обязательств

Первоначальная оценка арендного актива (права на его использование)

Пункты 23 - 24. Затраты, связанные с активом, представляющим собой право использования: сумма первоначальной оценки арендного обязательства; затраты, непосредственно связанные с заключением договора аренды, за вычетом стимулов для его заключения <1>;

затраты, которые понесет арендатор при демонтаже и выбытии актива, восстановлении участка, на котором он был расположен, или восстановлении арендного актива до состояния, предусмотренного договором аренды, за исключением случаев, когда такие затраты связаны с производством материальных запасов

Пункт 20. Справедливая стоимость арендованного имущества, или приведенная стоимость минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), рассчитанная на основе процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если существует практическая возможность ее определить. Включаются также прямые затраты арендатора

Первоначальная оценка арендного обязательства

Пункт 26. Приведенная стоимость арендных платежей, дисконтированная с использованием ставки, заложенной в договоре аренды, если данная ставка может быть определена. Если такую ставку невозможно определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором

Пункт 20. Справедливая стоимость арендованного имущества, или приведенная стоимость минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), рассчитанная на основе процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если существует практическая возможность ее определить. Если такую ставку невозможно определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором

Последующая оценка актива (право на его использование)

Пункты 29 - 35. Применяется модель учета по себестоимости или модель учета по переоцененной стоимости согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Амортизация начисляется в порядке, указанном в МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Оценка актива, связанного с правом пользования арендной инвестиционной недвижимостью, - по справедливой стоимости, если организация применяет модель учета по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" в отношении других объектов инвестиционной недвижимости.

Оценка актива корректируется в результате изменений арендного обязательства после даты начала аренды

Пункт 27. Арендные активы амортизируются в таком же порядке, как и активы, находящиеся в собственности, т.е. в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Если отсутствует достаточная уверенность в получении права собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью самортизирован в течение более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования актива

Последующая оценка арендного обязательства

Пункты 36 - 38. Увеличивается на сумму начисленных процентов, уменьшается на сумму арендных платежей и переоценивается балансовая стоимость для отражения переоценки, изменения условий аренды или пересмотра платежей, фиксированных по сути

Пункт 25. Минимальные арендные платежи распределяются между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства.

Затраты на финансирование распределяются между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась неизменная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства

<1> Стимулы для заключения договора - разовые выплаты денежных средств арендатору или возмещение или принятие арендодателем обязательств по возмещению затрат, понесенных арендатором (например, затраты на передислокацию, неотделимые улучшения арендуемого имущества и затраты, связанные с обязательствами арендатора по ранее заключенным договорам аренды). [http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70008471/#ixzz496trYIW6].

Как видно из табл. 2, имеются некоторые отличия между первоначальной оценкой арендуемого актива, осуществляемой в соответствии с МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17. Как уже упоминалось, в соответствии с МСФО (IFRS) 16 любая аренда классифицируется как финансовая, т.е. отражается на балансе арендатора. Исключение могут составлять краткосрочная аренда и аренда малоценных активов.

Следует отметить, что МСФО (IFRS) 16 вводит понятие "платежи, фиксированные по сути", подразумевающие платежи, которые в соответствии с договором являются не фиксированными по сумме, но зафиксированными в договоре.

Имеется существенное различие в последующей оценке арендных актива и обязательства. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 17 минимальные арендные платежи распределяются между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась неизменная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства. Согласно МСФО (IFRS) 16 возникает разница при учете актива и обязательства, поскольку стоимость актива погашается равномерно в виде амортизации, а сумма обязательства оценивается на основе процента, рассчитанного с использованием метода постоянной нормы доходности.

Пример 2. Согласно условиям договора аренды арендатор получает основное средство на 10 лет. Арендные платежи уплачиваются в начале года и составляют 80 тыс. руб. в год. Арендатор также берет на себя первоначальные прямые затраты <1> 35 тыс. руб. Дисконтирующий множитель <2> составляет 6,84.

<1> Первоначальные прямые затраты - дополнительные затраты, непосредственно связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами.
<2> Дисконтирующий множитель - показатель, который приводит сумму будущих равных денежных потоков по аренде к их текущей (приведенной) стоимости с использованием соответствующей процентной ставки, применяемой согласно МСФО (IFRS) 16.

Решение. На момент заключения договора аренды арендатор должен определить стоимость актива и арендного обязательства следующим образом. К арендному платежу за первый год в сумме 80 тыс. руб. прибавить сумму первоначальных прямых затрат (35 тыс. руб.), а затем прибавить дисконтированную стоимость оставшихся девяти арендных платежей в сумме 547 200 руб. (80 000 x 6,84). Необходимо составить следующие бухгалтерские записи:

Дебет "Основное средство" Кредит "Арендное обязательство" - 547 200 руб.;

Дебет "Основное средство" Кредит "Денежные средства на расчетном счете" - 80 000 руб. (арендный платеж за 1-й год);

Дебет "Основное средство" Кредит "Денежные средства на расчетном счете" - 35 000 руб. (первоначальные прямые затраты).

Итак, возникают различия в учете арендного актива и арендного обязательства, поскольку стоимость актива погашается равномерно в виде амортизационных отчислений, а стоимость арендного обязательства рассчитывается с использованием ставки дисконтирования. Все это приводит к увеличению общих расходов арендатора в начале аренды, в то время как в соответствии с МСФО (IAS) 17 затраты на операционную аренду признаются равномерно в течение срока аренды.

С учетом изложенного из баланса арендатора исключаются:

  1. операции по аренде малоценных активов и по краткосрочной аренде, которые не требуется включать в арендные обязательства;
  2. нефиксированные арендные платежи, связанные с продажей активов или их использованием;
  3. дополнительные платежи, если у арендатора нет достаточной уверенности в продлении срока договора аренды.

Следует отметить, что 2-ю и 3-ю позиции арендатор в обязательном порядке должен исключать из арендных активов и обязательств, в то время как в отношении 1-й позиции за арендатором закреплено право отражать данные операции в качестве операционной аренды по правилам МСФО (IAS) 17.

Переоценка арендного обязательства

МСФО (IFRS) 16 в отличие от МСФО (IAS) 17 предписывает сделать переоценку арендного обязательства в случаях изменения:

  1. суммы ожидаемой выплаты в отношении гарантированной остаточной стоимости;
  2. будущих арендных платежей в связи с изменением индекса или ставки, используемых для расчета сумм таких платежей (например, пересмотр арендной платы в соответствии с рыночными ценами);
  3. срока аренды в результате изменения периода аренды, не подлежащего досрочному прекращению (например, арендатор не исполняет опцион, ранее учтенный при определении срока аренды);
  4. оценки опциона на покупку арендного актива (например, арендатор выкупает арендуемый актив после окончания срока аренды по цене меньшей, чем было предусмотрено в начале срока аренды). В течение аренды могут возникать случаи, при которых арендатору необходимо осуществить дополнительные переменные арендные платежи, которые не были учтены при определении величины арендного обязательства. Такие платежи должны включаться в состав текущих расходов при условии, что нет оснований их капитализировать (п. 38 МСФО (IFRS) 16). Например, договор аренды автомобиля может предусматривать, что арендатор обязан уплачивать арендодателю за дополнительный пробег автомобиля. Получая автомобиль в аренду, арендатор, как правило, не знает точную величину будущего пробега. Поэтому он не может определить величину будущих платежей, связанных с дополнительным пробегом, и, следовательно, не учитывает такие переменные платежи при определении величины обязательства по уплате аренды на дату начала арендных отношений (т.е. на дату, когда он получает автомобиль в аренду) [4].

В первом и втором случаях изменения рассчитываются с использованием ставки на дату начала аренды, а третьем и четвертом случаях при расчете используется пересмотренная ставка на дату такого изменения.

В результате переоценки арендного обязательства арендатор должен откорректировать стоимость арендного актива. Исключением является снижение балансовой стоимости арендного актива до нуля. В этом случае арендатор должен включить оставшуюся сумму арендного обязательства в операционные расходы в отчете о прибылях и убытках.

Пример 3. Фирма "Альфа" взяла в аренду оборудование на 5 лет. Согласно договору аренды арендная плата в год составляет 50 тыс. руб., которую необходимо перечислять на счет арендодателя в начале каждого года. В договоре указано, что ежегодная арендная плата увеличивается на основании роста индекса потребительских цен за предыдущий год. На начало первого года индекс потребительских цен составил 110. Расчетная ставка фирмы "Альфа" - 18% годовых. На начало второго года индекс потребительских цен составил 120.

Решение. В начале первого года аренды фирма "Альфа" перечисляет 50 000 руб. и оценивает оставшееся арендное обязательство по приведенной стоимости остальных четырех платежей, дисконтированных по ставке 18% годовых. Дисконтирующий множитель составит 3,69. Сумма данного обязательства составит 134 500 руб. (50 000 x 3,69 - 50 000). На дату начала аренды фирма "Альфа" должна составить следующие бухгалтерские записи:

Дебет "Оборудование" Кредит "Арендное обязательство" - 134 500 руб.;

Дебет "Оборудование" Кредит "Денежные средства" - 50 000 руб.

За первый год аренды фирма должна начислить проценты на сумму арендного обязательства в размере 24 210 руб. (134 500 x 18%):

Дебет "Проценты (финансовые расходы)" Кредит "Арендное обязательство" - 24 210 руб.

На начало второго года индекс потребительских цен равен 120. До изменения данного индекса арендное обязательство составляло 158 710 руб. (134 500 + 24 210). Арендный платеж за второй год следует скорректировать на изменение индекса потребительских цен, который составит 54 545 руб. (50 000 x 120 / 110). Ежегодный арендный платеж изменился, поэтому следует пересчитать величину оставшегося арендного обязательства:

54 545 x 3,69 - 54 545 = 146 726;

146 726 x 18% = 26 411;

26 411 + 146 726 = 173 137 руб.

Арендное обязательство увеличилось на 14 427 руб. (173 137 - 158 710). На данную сумму необходимо сделать следующую бухгалтерскую запись:

Дебет "Оборудование" Кредит "Арендное обязательство" - 14 427 руб.

После этого в начале второго года совершается очередной арендный платеж в размере 54 545 руб.:

Дебет "Арендное обязательство" Кредит "Денежные средства" - 54 545 руб.

Учет договоров аренды с сервисным компонентом

На практике часто договоры содержат два компонента: арендный и сервисный. Например, заключен договор по аренде здания с услугами по его охране. В соответствии с новым МСФО следует выделять сервисный компонент договора и распределять платежи по договору как на арендный, так и на сервисный компоненты. Такое распределение следует производить на основе автономных, обособленных цен (stand-alone prices) за каждый компонент договора в порядке, указанном в МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". Следовательно, арендодатели должны распределять выручку по договору аренды с сервисным компонентом в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Следует отметить, что Совет по МСФО предусматривает возможность не выделять сервисный компонент, если он несуществен по отношению ко всему договору. В таком случае весь договор следует рассматривать как договор аренды. Данный вопрос должен быть элементом учетной политики компании.

Пример 4. Фирма "ABC" 1 января отчетного года арендовала 100 кв. м здания у фирмы "Бета" на два года, ежегодный платеж (в конце года) составляет 100 000 руб. Фирма "Бета" предоставляет своим арендаторам услуги по охране помещений бесплатно (входит в стоимость арендной платы). Аналогичная услуга в соседнем здании у компании "Гамма" стоит 15 000 руб. в год, а арендная плата аналогичной части здания без охраны составляет 90 000 руб. в год. Ставка дисконтирования составляет 8%.

Решение. Во-первых, следует распределить сумму арендной платы по договору на два компонента: арендный и сервисный:

Во-вторых, продисконтировать арендную плату по ставке 8%. Напомним, что МСФО (IFRS) 16 предписывает использовать ставку процента, заложенную в договоре аренды, если ее можно без труда рассчитать. Фактически это внутренняя норма доходности договора, т.е. ставка, связывающая справедливую стоимость арендного актива с учетом прямых издержек и совокупность арендных платежей, включая негарантированную остаточную стоимость актива. Если эту ставку определить затруднительно, то арендатор может использовать в расчетах ставку, которую будут требовать от него кредиторы при заимствовании денежных средств в той же сумме при том же сроке. В нашем примере аннуитетный денежный поток в виде двух платежей в конце года, каждый платеж составляет 85 714 руб. При ставке дисконтирования за два года дисконтирующий множитель равен 1,7833.

Таким образом, приведенная к сегодняшнему дню стоимость двух арендных платежей в конце года в сумме 85 714 руб. при ставке 8% составит 152 854 руб. (85 714 x 1,7833). На 1 января отчетного года необходимо сделать следующую запись:

Дебет "Актив" (часть здания 100 кв. м) Кредит "Арендное обязательство" (фирма "Бета") - 152 854 руб.

В-третьих, в течение срока аренды (два года) следует начислять амортизацию в сумме 76 427 руб. (152 854 / 2).

В-четвертых, на арендное обязательство необходимо начислять проценты следующим образом:

за первый год: проценты - 12 228 руб. (152 854 x 8%), выплата - 85 714 руб., остаток на конец первого года - 79 368 руб. (152 854 + 12 228 - 85 714);

за второй год: проценты - 6349 руб. (79 368 x 8%), выплата - 85 714 руб., остаток на конец второго года должен быть равен 0.

В-пятых, следует распределить суммарные расходы, связанные с договором. Расчеты можно представить в табличном виде:

                                                                      (руб.)

N п/п

Вид расхода

1-й год

2-й год

Амортизация

76 427

76 427

Проценты

12 228

6349

Охрана

14 286

14 286

Итого

102 941

97 062

Как видно из таблицы, в первый год аренды расходы фирмы ABC будут больше на 2941 руб. по сравнению со 100 000 руб., которые были бы, если бы данный договор учитывался в соответствии с МСФО (IAS) 17, т.е. как операционная аренда. За второй год расходы будут, наоборот, меньше на 2938 руб.

Операции продажи с обратной арендой

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 учет таких операций зависит от того, соответствует ли передача активов критериям МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" в отношении признания данных операций сделками по продаже.

Если такие критерии соблюдены, то продавец-арендатор признает арендный актив (право на его использование), рассчитанный как пропорциональная часть предыдущей балансовой стоимости актива, связанная с сохраненным за собой правом использования. В результате финансовый результат при выбытии признается только в отношении тех прав использования, которые были переданы покупателю-арендодателю.

Если поступления от продажи не отражают справедливой стоимости актива или арендные платежи осуществляются не по рыночной ставке, выполняются корректировки для отражения аванса по арендным платежам или дополнительного финансирования, предоставленного покупателем-арендодателем.

Если же критерии не соблюдены, то продавец-арендатор продолжает признание арендного актива и признает финансовое обязательство в отношении полученных поступлений от продажи.

Такой подход существенно отличается от положений МСФО (IAS) 17 в отношении учета операций продажи с обратной арендой, поскольку МСФО (IFRS) 16, по сути, отменяет продажу с обратной арендой как привлечение финансирования.

Раскрытие информации в отчетности

МСФО (IFRS) 16, в отличие от старого МСФО (IAS) 17, расширил требования по раскрытию информации по аренде. Так, компания-арендатор должна раскрыть информацию об аренде, которая бы позволила пользователям финансовой отчетности оценить влияние, которое аренда оказывает на финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств арендатора, а именно:

Дата вступления в силу нового МСФО (IFRS) 16 и переходные положения

МСФО (IFRS) 16 применяется в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2019 г. Разрешено досрочное применение для компаний, применяющих новый МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

МСФО (IFRS) 16 предусматривает переходные положения по его применению в отношении:

Заключение

Таким образом, существенные изменения в учете аренды затронут в основном арендаторов. Для них станет необходимым признавать в балансе арендное обязательство с начислением процентов и одновременно признавать соответствующий новый актив. Как следствие, валюта баланса компаний-арендаторов увеличится.

Кроме того, изменится учет аренды на протяжении всего срока ее действия. Теперь у арендаторов на начальных этапах аренды увеличатся расходы (вследствие финансовых расходов в виде процентов) почти по всем договорам аренды, даже если ежегодная арендная плата является неизменной.

Следует также обратить внимание на учетную политику в отношении учета аренды краткосрочных договоров и малоценных активов. Другими словами, арендаторам необходимо сделать выбор, как они будут учитывать такую аренду - как операционную или как финансовую. При этом могут возникнуть трудности в отношении определения того, какие активы можно считать малоценными.

И конечно же, компании-арендаторы должны уделить больше внимания профессиональному суждению бухгалтера в отношении классификации операций, которые содержат признаки аренды.

Необходимо отметить также, что в соответствии с МСФО (IFRS) 16 следует выделять сервисный компонент договора. При этом его отражение в учете зависит от критерия существенности, установленного в учетной политике арендатора. Если он несуществен по отношению ко всему договору, то весь договор следует рассматривать как договор аренды без выделения сервисного компонента.

В заключение необходимо отметить, что аренда в последние десятилетия является выгодным источником получения активов, с помощью которого у организации снижаются риски, связанные с владением активов. При этом пользователи отчетности желают получить полную и достоверную информацию об арендных операциях компании. Именно применение МСФО (IFRS) 16 позволит обеспечить большую прозрачность информации об арендных активах и источниках их получения компаниями-арендаторами.

Литература

  1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда".
  2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда".
  3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".
  4. Низков А. Новый стандарт по аренде: учет стал проще // МСФО на практике. 2016. N 2. Режим доступа: http://fd.ru/articles/157536-sqe-16-m2-uchet-arendy-po-msfo.
  5. http://msfo-dipifr.ru/formula-rascheta-npv-investitsionnogo-proekta-eto-prosto/.
  6. http://www.kpmg.com/ru/ru/topics/ifrs-portal/news/pages/ifrs16.aspx.

Т.М.Алдарова

Доцент

кафедры бухгалтерского учета,

анализа, аудита и налогообложения

Восточно-Сибирского государственного

университета технологий и управления