Мудрый Экономист

Забалансовый учет выданных независимых гарантий

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2016, N 6

Независимая гарантия учитывается как условное или оценочное обязательство. Происходит ли при забалансовом учете гарантии признание условного обязательства? В какой момент осуществляется списание гарантии с забалансового учета - при признании в балансе оценочного обязательства или по окончании договора (исполнении гарантии)? В рамках настоящей статьи рассмотрен забалансовый учет гарантий с тем, чтобы прояснить, какой же экономический смысл за данным понятием стоит.

Списывается ли условное обязательство в момент признания оценочного обязательства?

Учет таких обязательств регулируется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" <1>. Хотя в бухгалтерском стандарте напрямую не говорится о том, что условные и оценочные обязательства альтернативны друг другу, а значит, наличие одного исключает другое, это вытекает из общего смысла норм ПБУ 8/2010, в частности абз. 2 п. 9.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год <2> (далее - Рекомендации аудиторам за 2015 г.) разъяснено, что при одновременном соблюдении условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, коммерческая организация (гарант), выдавшая независимую гарантию по просьбе другого лица (принципала), признает в бухгалтерском учете оценочное обязательство. В иных случаях - условное обязательство. То есть Минфин описывает условные и оценочные обязательства как альтернативные.

<2> Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355.

В Рекомендациях аудиторским организациям за 2013 год <3> Минфин высказывался по поводу учета оценочных и условных обязательств кредитных организаций, что позволяет обратиться к Положению о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденному Банком России 16.07.2012 N 385-П. В описании разд. 5 "Кредитные и лизинговые операции, условные обязательства и условные требования" гл. В "Внебалансовые счета" указанного Положения N 385-П говорится, что с внебалансового учета полностью списываются суммы условных обязательств некредитного характера при создании резерва - оценочного обязательства некредитного характера. Однако это лишь подтверждает общий принцип учета условных и оценочных обязательств на примере обязательств некредитного характера, а интересующая нас гарантия носит кредитный характер. Поэтому пока согласимся (по совокупности приведенных доводов) с тем, что одновременное наличие условного и оценочного обязательства невозможно.

<3> Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

Отражает ли забалансовый учет гарантии условное обязательство?

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета выданные гарантии отражаются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Считать ли запись по дебету счета 009 отражением условного обязательства? На основании п. 14 ПБУ 8/2010 такие обязательства не признаются в бухучете. Весьма удобно, когда они учитываются за балансом, а не внесистемно. По мнению автора, этот подход наиболее оправдан <4>, хоть и не лишен изъянов. При начислении оценочного обязательства по гарантии суммы с "забаланса" придется списать, а если кредитный риск по гарантии в течение срока договора значительно колеблется, то в учете могут быть неоднократные признания и списания.

<4> В таком порядке описан учет в статье "Бухгалтерский учет независимых гарантий", N 5, 2016.

Собирая доказательную базу, вновь остановимся на учете гарантий коммерческими организациями, поскольку именно банки профессионально занимаются выдачей гарантий. В банковском учете выданные гарантии считаются условными обязательствами кредитного характера. При этом через внебалансовый учет гарантий отражается условное обязательство, а в балансе по гарантии начисляется не оценочное обязательство, а оценочный резерв (резерв на возможные потери) <5>. Таким образом, одновременно числятся условное обязательство и оценочный резерв. Аналогичный способ учета для коммерческих организаций мы предлагали ранее <6>, но придерживаться его уже нет смысла: он, во-первых, не соответствует Рекомендациям аудиторам за 2015 г., во-вторых, лишь в части размера признаваемого на балансе резерва согласуется с МСФО <7>. Пока же возьмем на вооружение тот факт, что условные обязательства кредитного характера банки оставляют на внебалансовом учете.

<5> Глава 3 "Определение расчетной базы резерва по условным обязательствам кредитного характера" Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери, утв. Банком России 20.03.2006 N 283-П.
<6> Статья "Учет условных требований и обязательств кредитного характера", N 11, 2012.
<7> См. статью "О международных стандартах отражения финансовой гарантии в отчетности", N 5, 2016.

Можно ли забалансовый учет гарантии не квалифицировать как признание условного обязательства?

Прежде чем останавливаться на варианте отражения условного обязательства через забалансовый учет как на единственно верном, рассмотрим и иные подходы. Напомним, что согласно п. п. 14 и 25 ПБУ 8/2010 информация об условных обязательствах раскрывается в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах. Причем остатки средств на забалансовых счетах в состав бухгалтерского баланса не входят. Это обстоятельство позволяет признавать гарантию на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" вплоть до момента прекращения обязательства по ней (в связи с окончанием договора гарантии или выплатой сумм бенефициару) и не соотносить с фактом начисления в балансовом учете оценочного обязательства. Полагаем, здесь предприятие вправе решать самостоятельно.

Каков порядок оприходования выданной гарантии на забалансовый учет и ее списания с забалансового учета?

Вне зависимости от того, как относится к забалансовому обязательству предприятие, постановка на учет гарантии одна и та же и производится в момент заключения договора. Даже если на момент выдачи гарантии соблюдаются условия признания ее оценочным обязательством, этому будет предшествовать оприходование условного обязательства. Из контекста п. 6 ПБУ 8/2010 ясно, что признание в учете оценочного обязательства (как, впрочем, и иных резервов) происходит на отчетную дату. Значит, после заключения договора гарантии самый ранний срок для признания ее как оценочного обязательства наступает в ближайшую отчетную дату.

В Плане счетов бухгалтерского учета применительно к счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" момент списания гарантий не уточнен. Исходя из вышеизложенного списание сумм с забалансового счета 009 производится при истечении сроков либо при исполнении обязательства принципалом или гарантом, а также по усмотрению предприятия при начислении оценочного обязательства по выданной гарантии.

* * *

Не вызывает сомнения тот факт, что информация о наличии и движении выданных гарантий подлежит отражению на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Считать эти записи только забалансовым обязательством кредитного характера или же признавать их и условным обязательством - право организации. По мнению автора, наиболее обоснованна позиция, согласно которой счет 009 предназначен для учета гарантии как условного обязательства. Но независимо от того, какое решение примет предприятие, основания для списания гарантии со счета 009 желательно зафиксировать в учетной политике.

О.Е.Орлова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"