Мудрый Экономист

Занимательное законотолкование, или о размере ставки необлагаемой операции

"НДС: проблемы и решения", 2016, N 4

Споры по различным вопросам, связанным с применением НДС, не утихают. Да и вряд ли они способны сойти на нет по крайней мере в ближайшее время: слишком уж противоречивы некоторые положения гл. 21 НК РФ. Очередным подтверждением тому можно смело назвать Определение ВС РФ от 28.12.2015 N 309-КГ15-11310 по делу N А76-16715/2014, касающееся обложения НДС операций по импорту лома черных металлов с территории государства - члена ЕАЭС <1>. Хотя верховные судьи и вынесли решение в пользу конкретного налогоплательщика, доводы, приведенные ими в обоснование своего вердикта, вряд ли можно признать абсолютно убедительными. Да и правовая позиция, озвученная судебной коллегией по итогам рассмотрения данного дела, однозначно выгодна отнюдь не всем хозяйствующим субъектам. Судите сами...

<1> К этой теме мы обращались ранее в статье С.А. Кравченко "Платить или не платить НДС по операциям с металлоломом?", N 11, 2015.

Законотолкованием по большому счету вынуждены заниматься все субъекты любых правоотношений (законоприменители). Это довольно легкое занятие в ситуациях, когда существующие правовые нормы, которые регулируют конкретный вид взаимоотношений, однозначны. Однако если вдруг нормы противоречивы или допускают двоякое прочтение либо, например, отношения регулируются в рамках нескольких отраслей права, то каждый участник подобных отношений может толковать законодательные нормы в собственную пользу, руководствуясь не столько буквой, сколько духом закона (в своем понимании, разумеется). В данном случае речь идет о законотолкователях-любителях. Применительно к налоговым правоотношениям к ним можно отнести государство в лице налоговой инспекции и налогоплательщика. Только в ситуации, когда между ними возникает спор, в дело вступают арбитры - законотолкователи-профессионалы. И вот уж их интерпретация положений закона может представлять практический интерес для всех законоприменителей...

Об обстоятельствах дела

Налогоплательщик в январе 2011 г. ввез на территорию РФ из Казахстана лом черных металлов. По данной операции он исчислил сумму НДС по ставке 18%, отразив ее в декларации по косвенным налогам при импорте товаров, и уплатил налог в бюджет. Спустя почти три года (в декабре 2013 г.) организация подала уточненную декларацию, в которой та же сумма НДС была заявлена к уменьшению вследствие применения к спорной операции ставки 0% <2>.

<2> Полагаем, в данном случае некорректно говорить о налогообложении по ставке 0% (на чем основан этот вывод, расскажем ниже). Но! Так написано в судебном акте.

По результатам камеральной проверки "уточненки" налоговая инспекция отказала организации в возмещении из бюджета суммы ранее уплаченного налога в связи с неправомерностью применения нулевой ставки при осуществлении импортной операции. Не согласившись с этим, компания обратилась в суд (разумеется, предварительно обжаловав решение налоговиков в вышестоящей инстанции).

Доводы налогоплательщика

По мнению общества, решение налогового органа незаконно, поскольку оно противоречит международному Соглашению о принципах взимания косвенных налогов <3>, действовавшему на тот момент. По данному Соглашению ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства.

<3> Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (утратило силу с 01.01.2015).

В соответствии со ст. 7 НК РФ нормы международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения, имеют прямое действие. И если этими договорами установлены правила и нормы, отличные от тех, что прописаны в НК РФ, приоритет имеют именно нормы международных договоров.

В силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов НДС не облагается. Следовательно, ввоз в Россию аналогичных товаров из Республики Казахстан также не должен облагаться НДС, поэтому применение налоговой ставки 18% в данном случае является неправомерным.

Что ж, аргументы выглядят достаточно убедительно. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ с ними согласилась, заявив: анализ положений российского налогового законодательства и международных соглашений, в том числе действующих в настоящее время (ст. 72 Договора о ЕАЭС <4>), дает основания полагать, что применение ставки 18% к товарам, импортированным с территории стран - участниц Таможенного союза (членов ЕАЭС) при условии освобождения от обложения НДС оборота идентичных товаров на территории РФ, противоречит нормам и принципам международных договоров и приводит к неравным рыночным условиям на товарном рынке стран - членов ЕАЭС.

<4> Договор о Евразийском экономическом союзе подписан в г. Астане 29.05.2014.

Иной подход, применяемый участниками правоотношений и арбитрами при рассмотрении данного вопроса, не согласуется, по мнению высших судей, также и с принципами, закрепленными в ст. 3 НК РФ, не допускающими установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Таким образом, позиция ВС РФ заключается в следующем.

Вывод суда. Нормы международных соглашений предусматривают необходимость применения при рассмотрении вопроса о порядке налогообложения при импорте товаров с территорий стран - членов ЕАЭС помимо положений ст. 150 НК РФ, содержащей перечень товаров, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) при их ввозе на территорию РФ независимо от страны происхождения товаров, также положений ст. 149 НК РФ, определяющей порядок налогообложения на внутреннем рынке.

Казалось бы, на этом можно и закончить: законотолкование любителя (налогоплательщика) поддержано профессионалами на высочайшем уровне, приведены серьезные доводы, обосновывающие подобное толкование. Но ведь существует и альтернативное толкование тех же правовых норм, которое, по мнению автора, заслуживает внимания. Потому давайте все же обратимся к первоисточникам.

О нормах международного соглашения

Итак, на что же, собственно, ссылаются налогоплательщик и поддержавшая его коллегия Верховного Суда?

В ст. 3 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов было сказано следующее: при импорте товаров на территорию одного государства - участника ТС с территории другого государства - участника ТС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера. Исключение составляют товары, которые в соответствии с законодательством государства-импортера не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства.

Такие же принципы косвенного налогообложения закреплены и в вышеупомянутой ст. 72 Договора о ЕАЭС. Только вот в п. 1 данной нормы уточнено: взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС... при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

То есть импортируемые товары, не включенные в специальные списки, в любом случае должны облагаться НДС, но только по тем ставкам, по которым они реализуются в стране-импортере (п. 5 ст. 72 Договора о ЕАЭС).

А вот теперь имеет смысл обратить внимание на толкование понятий, используемых в налоговом законодательстве.

Об объектах обложения, налоговых ставках и освобождении от налогообложения

В силу положений ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. У налога на добавленную стоимость таких объектов несколько (п. 1 ст. 146 НК РФ). Среди них реализация товаров на территории России (пп. 1) и их ввоз на территорию России или иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 4).

Причем плательщиками НДС при осуществлении импортных операций признаются все субъекты предпринимательства, перемещающие товар на территорию РФ, независимо от применяемой ими системы налогообложения и наличия освобождения от обязанностей налогоплательщика (п. 1 ст. 143, п. 3 ст. 145, п. 1 ст. 145.1, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, пп. 2 п. 11 ст. 346.43 НК РФ). То есть при реализации товара внутри страны плательщиком НДС в бюджет является продавец, а при ввозе товара из-за ее пределов - покупатель.

Согласно ст. 177 НК РФ сроки и порядок уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ устанавливаются гл. 21 НК РФ с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию (п. 6 ст. 72 Договора о ЕАЭС).

Из буквального толкования указанных правовых норм следует, что речь идет о товарах, которые по законодательству государства-импортера не подлежат обложению НДС при ввозе на его территорию. Статьей 150 НК РФ установлен исчерпывающий перечень таких товаров. Лом и отходы черных и цветных металлов в него не включены.

Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ от уплаты НДС освобождается продавец соответствующего товара, а не его покупатель, что вполне отвечает положениям п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС.

К подобному выводу пришли и контролеры в рассматриваемом споре (уральские арбитры поддержали их в трех инстанциях <5>). Того же мнения придерживается Минфин России (см., например, Письма от 19.03.2015 N 03-07-13/1/14936, от 16.04.2014 N 03-07-13/1/17326). Раньше до появления Определения ВС РФ N 309-КГ15-11310 его разделяли и многие профессиональные законотолкователи (см. Постановление АС ЗСО от 10.07.2015 по делу N А03-16807/2014).

<5> См. Решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.10.2014 по делу N А76-16715/2014, Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2015 N 18АП-14651/2014 и АС УО от 01.06.2015 N Ф09-2631/15.

Теперь обратимся к понятию "налоговая ставка". Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ она представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, то есть стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

По освобожденным от налогообложения операциям налоговая база не определяется и никакая ставка к ним не применяется. Понятия "операция, освобожденная от обложения НДС" и "операция, облагаемая по ставке 0%" нетождественны, и потому истолкование п. 5 ст. 72 Договора о ЕАЭС о равенстве ставок при взаимной торговле применительно к необлагаемым операциям представляется по меньшей мере достаточно сомнительным. Да и отсылка к положениям п. 2 ст. 3 НК РФ выглядит в данном ключе не особо убедительной.

О неравных рыночных условиях

По мнению налогоплательщика и примкнувших к нему членов судебной коллегии Верховного Суда, а также и некоторых депутатов, обладающих правом законодательной инициативы, применение ставки НДС в размере 18% к товарам, импортируемым с территории других стран Таможенного союза и Единого экономического пространства, и освобождение от НДС оборота идентичных товаров на своей территории приводят к неравным рыночным условиям, неравной конкуренции на единой таможенной территории Таможенного союза и являются барьером для функционирования единого товарного рынка Единого экономического пространства <6>.

<6> Из пояснительной записки к законопроекту N 809276-6 "О внесении изменений в статью 150 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (22.10.2015 снят с рассмотрения Государственной Думой по предложению Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам в связи с отзывом авторами).

В чем-то они, безусловно, правы. С точки зрения единого экономического пространства нескольких государств наличие обязанности уплачивать "ввозной" НДС по не облагаемой этим налогом в стране-импортере операции создает неравные рыночные условия для участников рынка. Но не для покупателей, а для продавцов: если их цена с учетом косвенного налога будет выше, ломозаготовитель просто обратится к отечественному "производителю" (согласитесь, что всерьез рассуждать о производстве металлолома не имеет смысла).

Если импортный товар используется в операциях, облагаемых НДС, его покупатель имеет право на вычет (п. 2 ст. 171 НК РФ). Конечно, ломозаготовителям это не светит, они обязаны учесть сумму налога в стоимости товара (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), а вот переработчикам (тем, кто использует отходы металлов в производстве) - очень даже.

В общем-то, причины, побудившие налогоплательщика уточнить свои налоговые обязательства, вполне понятны. Не совсем ясно, почему он это сделал лишь спустя почти три года и зачем вообще уплачивал налог, если, по его мнению, такой обязанности у него нет. Таможня не пропускала товар через границу?

А вот доводы, приведенные судьями ВС РФ в поддержку налогоплательщика, несмотря на кажущуюся убедительность, являются спорными. Оценка уровня конкурентоспособности или степени равенства рыночных условий для участников сделки вряд ли относится к их компетенции...

* * *

Как можно видеть, законотолкование - занятие не только необходимое каждому участнику правоотношений, но и довольно занимательное. На основании одних и тех же норм можно сделать диаметрально противоположные выводы, что и показали нам суды разных инстанций в рассмотренном деле.

А позиция высших арбитров, озвученная в Определении N 309-КГ15-11310, скорее всего, будет принята за основу при решении аналогичных налоговых споров нижестоящими судами (хотя сама она, на наш взгляд, является далеко не бесспорной). По крайней мере окружные суды (в том числе уральский) уже начали ссылаться на названное Определение в обоснование своего вердикта в пользу налогоплательщика (см. Постановления АС УО от 20.01.2016 N Ф09-9790/15 по делу N А07-4333/2015, АС ЗСО от 12.01.2016 N Ф04-28029/2015 по делу N А03-5401/2015).

В.В.Шадрин

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"