Мудрый Экономист

Товарный знак как нематериальный актив организации: особенности учета и защиты от незаконного использования

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2016, N 1

Предмет. Учет товарного знака, исключительного права на него как объекта нематериальных активов организации необходимо вести на практике не только в строгом соответствии с российским бухгалтерским законодательством, но и ориентируясь на ряд норм международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В условиях жесткой конкуренции незаконное использование товарных знаков стало одной из актуальных проблем.

Цели. Формирование рекомендаций практикующим специалистам по современной специфике учета товарных знаков в составе нематериальных активов. Разработка выводов и замечаний по исключению возможности незаконного использования товарного знака заказчиками изготовления упаковки.

Методология. В настоящей работе использованы методы экспертного анализа нормативных и законодательных документов в области гражданского права, бухгалтерского и налогового учета.

Результаты. В статье последовательно представлены современные особенности учета нематериальных активов в части учета товарного знака и исключительного права на него, приведены практические примеры наиболее актуальных и характерных учетно-расчетных ситуаций. Сформирован ряд практических рекомендаций по оптимизации договорных отношений изготовителей упаковки с заказчиками и минимизации рисков незаконного использования товарных знаков.

Выводы. В учете нематериальных активов, включая учет товарных знаков, необходимо строго руководствоваться нормами российских стандартов бухгалтерского учета и Международных стандартов финансовой отчетности, а также требованиями гражданского права. Обеспечение законности и проверка права заказчика на использование товарного знака - обязанность изготовителей упаковки.

Товарный знак - это средство индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которое приравнено к результату интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации). В качестве товарных знаков могут выступать зарегистрированные словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинация. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.

Правообладателем товарного знака является лицо, на имя которого зарегистрирован товарный знак (п. 1 ст. 1484 Гражданского кодекса Российской Федерации). Данному лицу принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со ст. 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации любым не противоречащим закону способом.

Исключительные права на товарный знак возникают лишь после его регистрации в уполномоченном государственном органе. В Российской Федерации орган, регистрирующий товарные знаки, - Федеральная служба по интеллектуальной собственности (Роспатент), являющаяся правопреемником Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.

В бухгалтерском учете организации товарный знак отражается в составе нематериальных активов [3].

Для принятия к бухгалтерскому учету товарного знака в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Данный критерий применяется в отношении и коммерческих, и некоммерческих организаций. Для коммерческих организаций условие реализуется в случае, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. В отношении некоммерческих организаций считается, что объект приносит выгоды при использовании в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

Такое положение направлено на сближение норм российских стандартов с принципами МСФО. Организация контролирует объект, когда имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Право на получение экономических выгод должно быть обосновано наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Такими документами являются, в частности, патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства). Применительно к товарному знаку таким документом является свидетельство о его государственной регистрации;

Это означает, что должны быть исчислены в денежном выражении расходы организации, связанные с приобретением или созданием актива (товарного знака), а также обеспечением условий для использования объекта в запланированных целях;

С учетом перечисленных условий в качестве нематериальных активов могут выступать произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке (для товарных знаков - это свидетельство о государственной регистрации). При определении инвентарного объекта следует исходить из необходимости выполнения им определенных самостоятельных функций.

Следует учесть, что в ряде случаев в качестве единицы учета нематериальных активов может признаваться и сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Товарный знак учитывается в составе нематериальных активов по фактической (первоначальной) стоимости, которая формируется исходя из:

Как известно, для учета нематериальных активов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен активный инвентарный счет 04 "Нематериальные активы", на котором отражаются все операции, связанные с движением этих объектов в организации. В соответствии с действующим законодательством и особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть приведена характеристика объекта, порядок, сроки и место использования, фактическая (первоначальная) стоимость, дата ввода в эксплуатацию и выбытия и некоторые другие сведения.

Появление в составе экономических ресурсов организации объектов нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 по фактической (первоначальной) стоимости. С этой целью сначала затраты на создание и приобретение нематериальных активов отражаются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение нематериальных активов". Затем по мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, сформировавшуюся на дебете счета 08, соответствующий субсчет, переносят на дебет счета 04.

Приобретение нематериальных активов отражается в учете следующим образом:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - акцептован счет на приобретение НМА;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС по приобретенным НМА;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачен счет за приобретенный нематериальный актив, включая сумму НДС;

Дебет счета 04 "Нематериальные активы" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", - объект нематериальных активов принят к учету в организации и введен в эксплуатацию, о чем составлен акт;

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным нематериальным активам", - уплаченный НДС принят к вычету в момент принятия приобретенного нематериального актива на учет.

Из приведенных выше проводок видно, что приобретение нематериального актива, как и любого другого вида активов, сопровождается уплатой НДС, сумма которого после постановки объекта нематериальных активов на учет (составления акта о его вводе в эксплуатацию) подлежит вычету или уменьшению задолженности организации по этому налогу перед бюджетом. Для этого необходимо выполнение следующих (во многом формального характера) условий [10, 11]:

Если при приобретении нематериального актива оказывается невыполненным какое-то одно из ранее перечисленных условий или он будет использоваться в непроизводственной сфере, то НДС к вычету не принимается и списывается за счет собственных средств организации:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль), Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным нематериальным активам".

В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, сумма НДС отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" вместе со стоимостью нематериального актива.

Очевидно, что фактическая дата принятия к учету товарного знака совпадает с моментом государственной регистрации исключительных прав на него.

Проиллюстрируем ранее приведенную теорию вопроса практическим примером.

Пример 1. Издательско-полиграфический холдинг заключил договор о создании товарного знака с рекламно-маркетинговой компанией.

Стоимость услуг компании - 413 000 руб., в том числе НДС - 63 000 руб.

Государственная пошлина за подачу заявки на регистрацию, экспертизу обозначения, регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него составила 58 000 руб. Свидетельство о государственной регистрации выдано 25.01.2016.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 408 000 руб. (350 000 руб. + 58 000 руб.) - отражены расходы на создание товарного знака;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 63 000 руб. - отражен НДС;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 63 000 руб. - НДС принят к вычету.

Именно 25.01.2016 делается следующая проводка:

Дебет счета 04 "Нематериальные активы" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 408 000 руб. - товарный знак принят к учету как объект нематериальных активов.

Как и другие нематериальные активы, товарный знак амортизируется в течение срока его полезного использования.

В отношении амортизационных отчислений по нематериальному активу необходимо отметить, что они:

  1. начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету;
  2. начисляются до полного погашения стоимости либо списания актива с учета;
  3. отражаются в учете отчетного периода, к которому они относятся;
  4. начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется одним из следующих способов:

Однако выбор способа амортизации нематериального актива должен быть обоснован организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если такой расчет не является надежным, размер амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется линейным способом.

Величина амортизационных отчислений рассчитывается по установленным формулам ежемесячно. Напомним, что и срок полезного использования нематериальных активов также определяется в месяцах.

Начисление амортизации нематериальных активов отражается проводкой:

Дебет счета 20 "Основное производство";

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства";

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы";

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы";

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" и другие счета по учету затрат в зависимости от того, в каком подразделении предприятия или в какой деятельности используется объект нематериальных активов, Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Сумма накопленных амортизационных отчислений по нематериальному активу списывается одновременно со списанием стоимости этого актива.

Пример 1 (продолжение). В соответствии с учетной политикой издательско-полиграфического холдинга амортизация товарного знака начисляется линейным способом.

Исключительное право на товарный знак действует в течение 10 лет (или 12 месяцев) со дня подачи заявки на его государственную регистрацию (п. 1 ст. 1491 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Период экспертизы и государственной регистрации товарного знака составил 14 месяцев.

Соответственно, срок полезного использования этого объекта составит:

106 мес. (120 мес. - 14 мес.).

Исходя из рассчитанного срока полезного использования определяется ежемесячная норма (сумма) амортизации:

3849,06 руб. (408 000 руб. : 106 мес.).

Ежемесячная проводка по начислению амортизации товарного знака:

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 05 "Амортизация нематериального актива" - 3849, 06 руб.

Если товарный знак создается самой организацией, то к расходам, включаемым в фактическую (первоначальную) стоимость созданного объекта, относятся [11]:

К расходам, которые не включаются в фактическую (первоначальную) стоимость товарных знаков, приобретенных и созданных самой организацией, относятся:

При внесении товарного знака в качестве вклада в уставный капитал фактическая (первоначальная) стоимость определяется в размере денежной оценки, согласованной учредителем.

Поступление товарного знака как нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал организации отражается в учете следующим образом:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов", Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал",

и затем

Дебет счета 04 "Нематериальные активы" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", - отражено поступление нематериального актива в оценке, согласованной учредителями в учредительных документах (уставе).

Указанные проводки могут составляться на основании акта приемки-передачи нематериального актива или договора между сторонами.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться, что допускается в следующих случаях:

  1. организация проводит переоценку нематериальных активов;
  2. выявлено обесценение нематериального актива.

Данное положение направлено на сближение российских правил бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), в частности с оценкой нематериальных активов, которая используется при составлении отчетности в соответствии с МСФО, а именно с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Коммерческим организациям дано право переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости на конец отчетного года.

Как показывает практика аудита, переоценка нематериальных активов почти не встречается в деятельности организаций, так как указанная текущая рыночная стоимость должна определяться исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов [11]. При этом в ПБУ 14/2007 не представлены определения понятий "текущая рыночная стоимость" и "активный рынок", поэтому представляется в случае необходимости целесообразным обратиться к МСФО.

Каждая организация должна определить в своей учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных нематериальных активов - по первоначальной или по переоцененной стоимости [9].

Если в бухгалтерской отчетности однородные группы нематериальных активов отражаются по переоцененной стоимости, то организация должна проводить переоценку не реже одного раза в год.

Переоценка нематериальных активов должна проводиться регулярно, для того чтобы стоимость этих объектов, отраженная в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости.

Пунктом 23 ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка нематериальных активов на обесценение, причем проводить такую проверку организации могут по собственному желанию в том порядке, который определен Международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Решение организации проводить такую проверку следует отразить в ее учетной политике. МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

Однако проверка товарного знака на обесценение также практически не встречается в деятельности российских организаций и в случае необходимости следует также обратиться к МСФО.

Стоимость нематериального актива списывается в том случае, когда:

Выбытие нематериального актива имеет место в случае:

Применительно к товарным знакам наиболее характерной причиной для списания с учета представляется прекращение его использования в связи с ребрендингом.

Дата списания товарного знака как нематериального актива с учета определяется исходя из утвержденных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Если списание нематериальных активов (товарных знаков) проводится по истечении срока их полезного использования и они полностью амортизированы, то в учете это отражается следующими записями:

Дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит счета 04 Нематериальные активы".

Если объект нематериальных активов к моменту списания оказался недоамортизирован, то после приведенной проводки делается запись:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - на величину остаточной стоимости.

В налоговом учете при списании товарного знака до окончания срока его полезного использования организация имеет право признать сумму недоначисленной амортизации в составе внереализационных расходов.

Но данная норма применима, только если амортизация начисляется в налоговом учете линейным методом. Если же организация использует нелинейный метод, то величина недоначисленной амортизации (остаточная стоимость объекта) продолжает отражаться в суммарном балансе по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

Начисление амортизации по товарному знаку прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло его списание.

В налоговом учете нематериальные активы стоимостью менее 40 000 руб. признаются в качестве материальных расходов, в связи с чем в бухгалтерском учете необходимо отражать налогооблагаемые временные разницы.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) на основании этой разницы необходимо формировать отложенное налоговое обязательство (ОНО) на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". По мере начисления амортизации по нематериальному активу ОНО будет уменьшаться.

Применительно к товарным знакам данная норма не актуальна, так как рассматриваемый объект практически не бывает стоимостью менее 40 000 руб.

Как уже отмечалось, исключительное право использования товарного знака принадлежит его правообладателю. Реализация исключительного права может быть осуществлена любым не противоречащим закону способом в целях индивидуализации товаров (работ, услуг), в отношении которых товарный знак и был зарегистрирован.

Использование товарного знака на практике осуществляется, как правило, путем размещения его на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках, ярмарках и прочим образом, либо хранятся или перевозятся (ст. ст. 1229, 1484 Гражданского кодекса Российской Федерации). В связи с чем возникает комплекс гражданско-правовых и финансово-административных особенностей, связанных со спецификой отношений изготовителей упаковок и пр. и заказчиков этой продукции, которые могут незаконно разместить товарный знак на ней.

Сформируем ряд практических выводов - замечаний, позволяющих оптимизировать данные отношения и минимизировать риски изготовителей упаковки [7, 8] по сделкам с подобными контрагентами.

  1. Правовая основа - никто не имеет права использовать без разрешения правообладателя сходные с его товарным знаком обозначения в отношении товаров, для индивидуализации которых товарный знак зарегистрирован (п. 3 ст. 1484 Гражданского кодекса Российской Федерации). Кроме того, недопустима вероятность смешения обозначений.
  2. Обязанность изготовителя проверять право заказчика на использование товарного знака законодательно не определена. Однако гражданско-правовая (ст. 1515 Гражданского кодекса Российской Федерации) и административная (ст. 14.10 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях) ответственность за использование товарного знака без разрешения правообладателя, включая его размещение на упаковке товара, четко обозначены в законодательстве. Таким образом, именно изготовитель упаковки в рассматриваемой ситуации будет являться нарушителем закона.
  3. Пункт 1 ст. 1515 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет упаковки и этикетки с незаконно размещенными на них товарными знаками как контрафактные, то есть отделяет их от самих товаров. При этом п. 1 ч. 2 ст. 1484 Гражданского кодекса Российской Федерации фактически устанавливает идентичность маркировки упаковки и маркировки товарным знаком самого товара. Такая законодательная коллизия серьезно затрудняет на практике возможность отделения упаковки от самого товара. Особенно в ситуациях, когда такое отделение невозможно без потерь потребительских свойств товара. Таким образом, проверка права заказчика на использование товарного знака - современная правовая норма и обязанность изготовителя упаковки.
  4. В современных условиях, когда любая организация при выборе контрагентов обязана проявлять должную и особую осмотрительность и осторожность [4, 5] еще на стадии формирования договора с заказчиком [4, 5, 6], необходимо включать в текст данного документа дополнительное условие с формулировкой: "заказчик гарантирует использование товарного знака строго на законных основаниях".

Также в договоре в части ответственности заказчика следует внести следующее положение: "в случае предъявления третьими лицами претензии по факту использования товарного знака к производителю упаковки (этикетки и пр.) наступает ответственность заказчика по этой претензии".

  1. Факт реализации (продажи) товара с незаконно нанесенным товарным знаком не является обязательным для признания нарушения закона. Достаточно самого факта введения данного товара в гражданский оборот - подготовки его к продаже.
  2. Правообладатель имеет право предъявить требование о возмещении убытков (п. 4 ст. 1515 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом правообладатель должен доказать (ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации):

Очевидно, что выполнение данных условий затруднительно в случае, если товар с незаконно размещенным на нем товарным знаком не был реализован.

  1. Правообладатель вправе по своему усмотрению требовать от нарушителя вместо возмещения убытков выплату компенсации (п. 4 ст. 1515 Гражданского кодекса Российской Федерации), размер которой определяет суд, исходя из конкретной ситуации.
  2. Административная ответственность для юридических лиц включает в себя не только штрафные санкции, но и конфискацию предметов, содержащих незаконно размещенное воспроизведение товарного знака (ст. 14.10 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

Список литературы

  1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 N 230-ФЗ.
  2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ.
  3. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
  4. Акатьева М.Д. Выбор и оценка контрагентов в условиях повышения риска неисполнения хозяйственных договоров // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2015. N 1 (173).
  5. Акатьева М.Д. Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов: теоретические и практические аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 16 (310).
  6. Акатьева М.Д. Особенности хранения готовой продукции на складе полиграфического предприятия // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. N 6 (150).
  7. Акатьева М.Д. Оценка рисков как элемент внутреннего контроля за экономическим субъектом // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2015. N 4 (176).
  8. Акатьева М.Д. Репутационный риск: оценка современного теоретико-понятийного аппарата // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 20 (362), С. 17.
  9. Акатьева М.Д. Современные тенденции в формировании учетной политики организации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. N 5.
  10. Акатьева М.Д. Учет и анализ. Ч. 1. Учет в организации: Учебное пособие. М.: МГУП им. Ивана Федорова, 2014.
  11. Никандрова Л.К., Акатьева М.Д. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2015.

М.Д.Акатьева

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса

Московский государственный

университет печати им. Ивана Федорова

Москва, Российская Федерация