Мудрый Экономист

Судебная практика по налогу на прибыль организаций

"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 9

Президиум ВАС РФ в декабре 2005 г. обсудил Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Обзор), и дал свои рекомендации арбитражным судам <1>.

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

С момента введения гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" прошло уже более трех лет, и за это время в правоприменительной и судебной практике накопилось много вопросов, которые требуют единообразного решения. В этой связи принятие Обзора является своевременным и важным актом ВАС РФ.

Вместе с тем следует обратить внимание, что обзоры судебной практики по применению законодательства не относятся к нормативным актам. В них не содержатся новые нормы права или разъяснения действующих норм, они лишь дают рекомендации судам в целях формирования единообразной судебной практики. Однако обзоры судебной практики могут пригодиться налогоплательщикам при разрешении споров с налоговыми органами, а также для избежания ошибок при исчислении налога на прибыль.

В связи с этим обратим внимание на наиболее интересные рекомендации, содержащиеся в Обзоре.

  1. Экономическая выгода от безвозмездного пользования вещью должна определяться исходя из рыночных цен с учетом ст. 40 НК РФ и включаться во внереализационный доход налогоплательщика (п. 2 Обзора).

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налогоплательщиком по договору с другой организацией были получены в безвозмездное пользование нежилые офисные помещения. При этом налогоплательщик считал, что в данном случае у него не возникло дохода, подлежащего учету для целей налогообложения. Так, налогоплательщик пояснил, что, не оплачивая пользование имуществом, он при этом нес расходы по его содержанию (оплачивал услуги по охране, энергоснабжению, теплоснабжению и т.д.) и поддержанию в исправном состоянии, осуществляя по мере необходимости текущий ремонт. Несение указанных расходов не позволяет рассматривать возникшие отношения для целей налогообложения (п. 2 ст. 248 НК РФ) как отношения по безвозмездному пользованию с возникновением у налогоплательщика экономической выгоды.

Поскольку налоговым органом было вынесено решение о доначислении налога на прибыль и пеней, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

По мнению налогового органа, налогоплательщиком была получена экономическая выгода в связи с безвозмездным пользованием нежилыми офисными помещениями. Доначисляя налог, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщиком получена экономическая выгода в сумме неуплаченной платы за пользование, подлежащая учету в составе внереализационных доходов, перечень которых в соответствии с абз. 2 ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим. На основании ст. 41 НК РФ налоговый орган оценил доход, полученный налогоплательщиком при безвозмездном пользовании имуществом, применив обычно используемые ставки арендной платы за пользование аналогичным имуществом.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда заявленные требования налогоплательщика были удовлетворены полностью. При этом суд отклонил довод налогового органа об открытом перечне внереализационных доходов, указав следующее.

В силу ст. 41 НК РФ, устанавливающей общие принципы определения доходов, для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль организаций, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ).

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа и в признании недействительным решения налогового органа отказал, указав следующее.

Несение налогоплательщиком расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных ст. 695 ГК РФ. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями. Данные расходы согласно ст. 252 НК РФ были учтены налогоплательщиком в составе расходов для целей налогообложения.

Суд кассационной инстанции принял во внимание позицию суда первой инстанции о том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки, необходимо, чтобы порядок определения и оценки выгоды был установлен соответствующими положениями гл. 25 НК РФ. По мнению суда кассационной инстанции, такой порядок содержится в п. 8 ст. 250 НК РФ. Согласно данной норме доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доход при безвозмездном получении имущества определяется исходя из рыночных цен с учетом ст. 40 НК РФ. По мнению суда, такой же принцип определения дохода должен применяться и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Комментарий: Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этих прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В данном случае налогоплательщик расценил в качестве встречного предоставления по договору оплату расходов по поддержанию в исправном состоянии предоставленных ему нежилых помещений. Вместе с тем он не учел положения ГК РФ, в частности ст. 695, в которой четко указано, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии и нести все расходы по ее содержанию. Вместе с тем данная статья содержит оговорку в части того, что договором могут быть установлены иные условия по несению вышеназванных расходов.

  1. При учете дохода от реализации товара для целей налогообложения прибыли по методу начисления не должны приниматься во внимание положения договора купли-продажи о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара (п. 7 Обзора).

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Между налогоплательщиком и покупателем был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым налогоплательщик поставил товар. Согласно дополнительному соглашению к договору купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты. Поэтому доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.

Поскольку налоговым органом было вынесено решение о доначислении налога на прибыль и пеней, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

По мнению налогового органа, исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ, устанавливающего правила определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления, доход необходимо было учитывать в том периоде, в котором налогоплательщик-продавец передал товар перевозчику для доставки покупателю. Поэтому налоговый орган посчитал, что налогоплательщик занизил налог на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде дохода и вынес соответствующее решение о доначислении налога и суммы пеней.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда первой инстанции заявленное требование было удовлетворено. При этом суд применил нормы ст. 491 ГК РФ и п. 3 ст. 271 НК РФ.

Однако суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав следующее.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар. Статьей 491 ГК РФ предусмотрено право продавца потребовать от покупателя возвратить переданный товар, в случае если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

В данном судебном деле предметом продажи выступал товар, определяемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи, так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя). При этом налогоплательщик как продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя. Тем самым, по мнению суда апелляционной инстанции, стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом.

Таким образом, в рассматриваемом деле при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за налогоплательщиком-продавцом до момента полной оплаты товара. Следовательно, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и пеней является правомерным.

Комментарий: Суд не принял во внимание договоренность сторон, сформулированную в договоре купли-продажи, о том, что за продавцом сохраняется право собственности на товар до полной его оплаты. При этом судом было отмечено, что договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансовые экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

  1. При кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 Обзора).

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налогоплательщик, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включил в налоговую базу сумму полученной предварительной оплаты за товар, который был передан покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации. Поскольку налоговым органом было вынесено решение о доначислении налога на прибыль и пеней, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

По мнению налогового органа, налогоплательщик был обязан на основании п. 2 ст. 273 НК РФ включить в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму предварительной оплаты за товар.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований. При этом суд мотивировал свое решение п. 2 ст. 273 НК РФ. Кроме того, он указал, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Комментарий: При рассмотрении данного пункта Обзора у налогоплательщика может возникнуть ряд вопросов, а именно: как соотносится вывод суда о включении сумм предварительной оплаты за товар в расчет налоговой базы по налогу на прибыль с положениями ст. ст. 39 и 249 НК РФ, определяющими выручку и доход от реализации товаров.

В п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.

При этом следует обратить внимание, что законодатель однозначно указывает, что выручка должна быть получена за реализованные товары. Статья 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности. Следовательно, до момента реализации поступившие суммы должны считаться авансовыми платежами. Положения о признании авансовых платежей до момента реализации в качестве полученного дохода или о необходимости учета данных сумм при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль гл. 25 НК РФ не содержит.

В этой связи следует обратить внимание на то, что, в частности, в п. 1 ст. 162 НК РФ достаточно определенно сформулирована норма об увеличении налоговой базы по НДС на суммы авансовых платежей.

  1. Возврат излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль производится в порядке, определяемом ст. 78 НК РФ (п. 10 Обзора).

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль.

В связи с тем, что налоговый орган отказал в принятии соответствующего решения, налогоплательщик обратился в суд.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

По мнению налогового органа, положения ст. 78 НК РФ к авансовым платежам не применяются.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав на недопустимость возврата уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль до окончания налогового периода и проверки налоговым органом соответствующей декларации по налогу на прибыль по итогам года. В обоснование данной позиции суд сослался на п. 1 ст. 287 НК РФ, в силу которого суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а те, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

По мнению суда, указанная норма, являясь специальной по отношению к ст. 78 НК РФ и не допуская возврата уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, предусматривает исключительно возможность их зачета в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда, указав следующее.

Пункт 1 ст. 287 НК РФ, устанавливая правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, учитывая применение метода нарастающего итога. Данный итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.

Следовательно, превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. При этом суд указал, что данная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.

Комментарий: При рассмотрении данного пункта Обзора у налогоплательщика может возникнуть вопрос в части возврата авансовых платежей по другим налогам, в частности по налогу на имущество организаций.

Несмотря на указание, что ст. 78 НК РФ не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей, полагаем, что достаточных правовых оснований для возврата сумм авансовых платежей по налогу на имущество у налогоплательщиков нет, учитывая следующие положения налогового законодательства.

Так, согласно п. 1 ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. На основании п. 2 ст. 379 НК РФ отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.

В соответствии со ст. 383 НК РФ налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъектов РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ.

Возврат переплаты по налогу на имущество, на наш взгляд, может возникнуть лишь по итогам налогового периода - календарного года. Поэтому авансовые платежи по налогу на имущество засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода и не подлежат возврату на основании ст. 78 НК РФ.

Л.А.Голомазова

Юрист-эксперт по налогам

г. Москва