Мудрый Экономист

Можно ли тсно заменить на УСНО и ЕНВД?

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 1

Опытный бухгалтер, вероятно, сразу поймет, что речь идет о смене традиционной системы налогообложения двумя специальными режимами: "упрощенкой" и "вмененкой". Казалось бы, операторы связи далеки от такой схемы минимизации налогообложения. Между тем отдельные представители рынка связи и массовых коммуникаций уже попробовали на практике совмещать спецрежимы по своей уставной деятельности. Кто же это и насколько правомерно применение ими данной схемы налогообложения?

Какова сущность схемы и кто ее применял?

Как следует из Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2015 N 18АП-10179/2015, инициатором минимизации налогообложения выступил оператор, оказывающий услуги связи для целей кабельного вещания. Вместе с тем компания предоставляла техническое обслуживание систем коллективного приема телевидения. Доходы от первого направления деятельности облагались единым налогом на УСНО, поступления от второго - ЕНВД. Причем сами доходы определялись расчетным методом. Полученный от абонентов доход заявитель распределял следующим образом: 18,5% поступившей суммы считались оплатой услуг связи и включались в налогооблагаемую базу по единому налогу; 81,5% считались оплатой услуг технического обслуживания системы коллективного приема телевидения и включались в облагаемую базу по ЕНВД. Покажем на схеме, как оператор разделил налогообложение.

                    -------------------------¬
----------+ Совмещение спецрежимов +----------¬
¦ L------------------------- ¦
----------+-------------------¬ ---------------------+--------¬
¦ УСНО ¦ ¦ ЕНВД ¦
L--------------T--------------- L---------------T--------------
---------------+--------------¬ ----------------+-------------¬
¦ Услуги связи для кабельного ¦ ¦ Обслуживание систем ¦
¦ вещания ¦ ¦ коллективного доступа ¦
L--------------T--------------- L---------------T--------------
---------------+--------------¬ ----------------+-------------¬
¦ Меньшая часть поступивших ¦ ¦ Большая часть поступивших ¦
¦ доходов (18,5%) ¦ ¦ доходов (81,5%) ¦
L------------------------------ L------------------------------

Казалось бы, все продуманно и обоснованно. Но на самом деле распределение выручки расчетным способом, когда основными становятся не услуги связи, а сопутствующий им сервис, наводит на серьезные сомнения в правомерности такого совмещения специальных налоговых режимов. На схеме представим альтернативу в системе налогообложения доходов оператора кабельного телевидения.

                    -------------------------¬
-----+Применение общего режима+----¬
¦ ¦ или УСНО ¦ ¦
¦ L------------------------- ¦
---------------+--------------¬ ---------------+--------------¬
¦ Услуги связи для кабельного ¦ ¦ Обслуживание систем ¦
¦ вещания ¦ ¦ коллективного доступа ¦
L--------------T--------------- L--------------T---------------
---------------+----------------------------------+--------------¬
¦ Доходы не разделяются, а облагаются НДС и налогом на прибыль в ¦
¦ совокупности или только единым налогом на УСНО ¦
L-----------------------------------------------------------------

Автор допускает применение либо традиционной системы налогообложения, либо одного спецрежима (например, УСНО) по обоим направлениям деятельности. Кстати, в данном деле налоговики доначислили именно "упрощенный" единый налог в связи с неправомерным применением "вмененки". Однако автор допускает, что сумма доходов оператора может быть настолько существенна, что он не сможет применять УСНО. Здесь уместно сказать, что при использовании традиционной системы налогообложения обязательства перед бюджетом выше как по сравнению с совмещением спецрежимов (вместо одного налога (УСНО или ЕНВД) по каждому направлению уплачивается налог на прибыль и НДС), так и по сравнению с уплатой налога на одном спецрежиме (по обоим видам деятельности ставка и сумма единого налога ниже, чем у традиционных налогов).

Вероятно, налогоплательщик об этом знал, потому и не спешил соглашаться с налоговиками, доведя дело до суда. Нам же, чтобы разобраться, кто прав, нужно вспомнить базовые принципы применения специальных налоговых режимов.

Каковы условия применения ЕНВД?

Уплата единого налога на вмененный доход может быть предусмотрена региональными властями в отношении отдельных видов деятельности (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). Как правило, это розничная торговля и оказание услуг населению, когда выручка поступает в основном через кассу посредством осуществления наличных расчетов. Налоговый контроль за такими расчетами не столь эффективен, как при безналичных транзакциях, вот почему законодатель ввел налог, сумма которого зависит от физического показателя, характеризующего тот или иной вид деятельности, а не от поступившей в кассу выручки.

Между тем за услуги связи абоненты сегодня чаще рассчитываются в безналичном порядке, перечисляя операторам средства через терминалы платежных агентов или банков. Одно это уже вызывает сомнения в применимости "вмененки" к оказываемым операторами услугам, пусть и не основным, а сопутствующим. Последние оператор кабельного телевидения квалифицировал как бытовые услуги. Для целей "вмененного" налогообложения таковыми признаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению <1> (ОКУН).

<1> ОК 002-93 "Общероссийский классификатор услуг населению", утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Согласно данному документу услуги по трансляции телевизионных и звуковых программ по сети кабельного телевидения относятся к услугам связи (группа 03), код 035100 "Услуги кабельного телевидения". Бытовые услуги в названном Классификаторе включены в группу 01, в которую входят:

Казалось бы, оператор связи вправе уплачивать ЕНВД при оказании перечисленных услуг. Есть только одно "но": такие услуги должны быть самостоятельным видом деятельности, поскольку именно в отношении отдельных видов может применяться специальный налоговый режим. Перечисленные выше услуги по установке, прокладке и подключению оборудования являются разовыми и взимать за них периодическую плату из месяца в месяц вряд ли получится. То же самое можно сказать и о ремонте, который производится по мере необходимости - при выходе из строя той или иной системы. И только техобслуживание может осуществляться периодически, что подтверждается систематическим характером данных услуг как вида деятельности. Нужно лишь, чтобы вид деятельности был самостоятельным, и тогда можно будет по нему применять "вмененку".

Налогоплательщик учел это обстоятельство и постарался "дистанцироваться" от систем коллективного доступа бессрочным договором аренды кабельной сети, по которому он выступил арендатором, а физическое лицо - арендодателем. Нетрудно предположить, что указанные лица были взаимозависимы, то есть заинтересованы не столько в коммерческих результатах сделки, сколько в использовании ее в иных целях - для обособления имущества, связанного с оказанием различных услуг.

Арендована была система кабельного телевидения - система, обслуживающая абонентов большого района или города, обеспечивающая прием радиосигналов телевизионного и звукового вещания, поступающих от центральной головной станции по сети ВОЛС. Для системы кабельного телевидения характерно распространение высокочастотного сигнала, передаваемого через проложенный от головной станции к домам потребителей кабель. Оператор утверждал, что граница балансовой принадлежности сети заканчивается оконечным оборудованием на вводе в многоквартирный дом, то есть точкой подключения сети коллективного приема кабельного телевидения указанного дома. Поэтому у него есть все основания выделить для налогообложения услуги по обслуживанию всего, что выходит за границу балансовой принадлежности сети.

Возможно, оператор связи надеялся на неосведомленность налоговиков в непростом вопросе о специфике оказания услуг связи для целей телевизионного вещания, но просчитался, поскольку ревизоры разобрались в нюансах и убедительно обосновали свою позицию в суде.

СКПТ и СКТ: в чем разница?

На данный вопрос ответили налоговики, когда в суде подтвердили претензии к оператору о неправомерном совмещении "вмененки" и "упрощенки".

Система коллективного приема телевидения (СКПТ), обслуживание которой дает право применять "вмененку", и система кабельного телевидения (СКТ), которая предоставляет право на использование "упрощенки" или общего режима, - разные, не зависимые друг от друга системы доставки телевизионного сигнала в квартиры. Это следует из технических документов:

<2> Введен в действие Постановлением Госстандарта России от 13.03.2003 N 76-ст.
<3> Введен в действие Постановлением Госстандарта России от 19.12.2002 N 491-ст.

Услуги по техническому обслуживанию и ремонту СКПТ, подлежащие обложению ЕНВД, подразумевают оказание таких услуг при наличии самой СКПТ на домах, обслуживаемых оператором. В ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде оператор проводил ремонт арендованных кабельных сетей, а не оказывал услуги по техническому обслуживанию системы коллективного приема телевидения.

Ключевая обязанность оператора связи кабельного вещания заключается в доставке сигналов программ до пользовательского оборудования абонента, которая может быть выполнена только при наличии исправной системы кабельного телевидения. При неисправной системе кабельного телевидения, абонентской линии, абонентской распределительной системы услуга связи не может быть предоставлена, поскольку сигнал оператора не поступит на пользовательское оборудование (телевизор) абонента. Поэтому услуги по техническому обслуживанию сети кабельного вещания (СКТ) являются неразрывно связанными с услугами связи для целей кабельного телевидения.

Следовательно, оператор неправомерно относил выручку, полученную за техническое обслуживание СКПТ, к ЕНВД, потому что в действительности (согласно заключенным с абонентами договорам) оператор фактически осуществлял ремонт адресованных кабельных сетей в рамках обслуживания СКТ. Поступления от абонентов за это направление деятельности нужно облагать единым налогом на УСНО, а не ЕНВД.

Как обосновал свою позицию суд?

По действующему законодательству оператор связи вправе оказывать те услуги связи для целей телерадиовещания, на оказание которых ему выдана лицензия: предоставление абоненту доступа к сети связи телерадиовещания оператора связи, предоставление в постоянное пользование абонентской линии и доставка сигнала телерадиопрограммы до пользовательского оборудования абонента. Оказание основных услуг может сопровождаться оказанием иных услуг, технологически непрерывно связанных с услугами связи для целей телерадиовещания и направленных на повышение их потребительской ценности, если для этого не нужна отдельная лицензия.

Основная обязанность оператора - доставка сигнала телерадиопрограммы до пользовательского (оконечного) оборудования абонента, которая может быть выполнена только при наличии исправной абонентской распределительной системы. Вполне логично, что в рамках заключенного с абонентом договора на услуги связи оператор предусмотрел предоставление технического обслуживания абонентской распределительной системы. Однако не стоит путать данную систему с системой коллективного приема телевещания.

Суд напомнил, что системы связи, осуществляющие коллективный прием телевещания посредством антенн, закладываются при строительстве дома. Техническая приемка телевизионных антенн коллективного пользования в эксплуатацию производится одновременно с приемкой здания после строительства или капитального ремонта. Абоненты получают сигнал телевизионного вещания с помощью приемных антенн и абонентского (оконечного) оборудования. В таком случае техобслуживание системы коллективного приема телевещания предполагает поддержание в исправном состоянии антенн, которые устанавливаются при строительстве многоквартирного дома.

Как следует из материалов дела, доставка сигнала телевизионного вещания до абонентов производилась от головной станции по оптическому кабелю до оптических боксов, затем до оптических узлов и до потребителя по коаксиальному кабелю, без элементов системы коллективного приема телевидения, что подтверждается описанием сети связи и средств связи, схемой построения сети оператора связи. То есть оказание бытовых услуг по обслуживанию СКПТ оператором фактически и не производилось, а система коллективного приема телевидения, обслуживание которой подпадает под применение системы налогообложения в виде ЕНВД, оператором отдельно не создавалась (просто не было необходимости).

Система кабельного телевидения, находящаяся у оператора в аренде, предназначена только для обеспечения технической возможности предоставления абонентам доступа к СКТ и является зоной обслуживания оператора. В данном случае техническое обслуживание этой СКТ, абонентской распределительной системы и абонентской линии было услугой, непрерывно связанной с услугой связи, поэтому не может рассматриваться в качестве бытовой. Следовательно, доходы налогоплательщика, полученные в виде абонентской платы за техническое обслуживание СКТ, абонентской распределительной системы, абонентской линии облагаются единым налогом на УСНО.

Каковы требования к желающим перейти на УСНО?

В судебном решении на этом не акцентировалось внимание, но автор считает нелишним напомнить, поскольку данный специальный налоговый режим тоже предназначен для малого и среднего бизнеса, о чем говорит ограничение по доходам. Предельный размер доходов за девять месяцев 2015 г., ограничивающий право перехода организаций на УСНО с 2016 г., составляет 51 615 000 руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685). То есть в среднем месячная выручка не должна превышать 5 735 000 руб. (51 615 000 руб. / 9 мес.). Операторы связи, абонентская база которых исчисляется миллионами, вряд ли смогут выполнить данное ограничение. Есть еще ряд условий, препятствующих успешно развивающимся компаниям воспользоваться преимуществами специального налогового режима (см. ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ) <4>. Кроме того, с 2016 г. федеральный законодатель изменил порядок установления элементов налогообложения по специальным налоговым режимам, включая УСНО. Согласно поправкам к Федеральному закону от 13.07.2015 N 232-ФЗ региональные и местные органы будут вправе устанавливать:

<4> Подробнее с возможностью применения оператором связи "упрощенки" можно ознакомиться в статье С.А. Абрамова "Может ли оператор связи воспользоваться преимуществами спецрежимов?" (N 2, 2015).

По "упрощенке" до недавнего времени все перечисленные вопросы были разрешены на федеральном уровне, за исключением дифференциации налоговых ставок и налоговых льгот. Поэтому региональным и местным органам власти предстоит много работы, а бухгалтеру нужно быть готовым к самым различным изменениям "упрощенного" законодательства в 2016 г. Трудно предугадать, каковы будут ограничения на переход на УСНО в том или ином регионе (муниципальном образовании), но автор не исключает, что количество "спецрежимников" будет сокращено, особенно в области доходных видов деятельности, с которых налоги на общем режиме налогообложения хорошо пополняют региональный и местный бюджет.

Все это говорит о том, что операторам связи, пусть и представляющим малый и средний бизнес, не стоит особо рассчитывать на возможность применения УСНО. Препятствий более чем достаточно, хотя в период кризиса и сокращения масштабов деятельности возможно всякое. А освещенное в статье судебное решение говорит, что данный спецрежим могут использовать операторы, оказывающие услуги связи для кабельного вещания.

* * *

Совмещение специальных налоговых режимов оператором связи по основному виду деятельности и сопутствующим услугам несет высокие налоговые риски, что подтверждает принятое не в пользу налогоплательщика судебное решение. Бухгалтеру нужно отдавать себе отчет, что при налогообложении, как и в бухгалтерском учете, важно объективно квалифицировать осуществляемые хозяйственные операции. Нужно подготовить веские аргументы для обоснования выделения из одного вида деятельности нескольких с целью дальнейшего их перевода на специальные налоговые режимы. В противном случае эксперимент по минимизации налогообложения может закончиться для оператора так же неудачно, как и рассмотренный в статье судебный спор.

В заключение напомним, что в Постановлении ФАС ВВО от 09.01.2014 N А11-8020/2012 налоговики тоже отказали оператору связи в применении "вмененки" по услугам технического обслуживания абонентской распределительной сети и доначислили не единый налог, уплачиваемый в рамках другого спецрежима, а налог на прибыль и НДС в рамках традиционной системы налогообложения. Поэтому не зря в названии статьи автор выделил именно данную систему и замену ее на УСНО и ЕНВД, то есть рассмотрел вопрос выбора режимов налогообложения более широко, чем арбитры.

С.В.Булаев

Редактор журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"