Мудрый Экономист

Оценка эффективности деятельности бюджетной организации в процессе аудиторской проверки

"Аудиторские ведомости", 2016, N 1

Данная статья посвящена методам аудиторской проверки бюджетных организаций в современных условиях. Основополагающим моментом в проведении аудиторских процедур является принцип эффективности и экономного использования бюджетных средств.

Введение

Одним из ключевых звеньев проводимой бюджетной реформы является реализация принципа эффективности и экономии бюджетных средств. Содержание данного принципа изложено в ст. 34 Бюджетного кодекса РФ [1], который предусматривает, что при составлении и исполнении бюджетов уполномоченные органы и получатели бюджетных средств должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств. Эффективность использования бюджетных средств подразумевает достижение наивысшего результата при выполнении какого-либо действия, мероприятия, на финансирование которого предусмотрено расходование бюджетных средств. Экономность, в свою очередь, предполагает наименьшее расходование предоставленных средств. Важно отметить, что расходование фактически осуществляется прямыми получателями средств, поэтому именно эти получатели в своей деятельности должны исходить из принципа эффективности и экономности использования бюджетных средств.

Как отмечается в Программе повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года (далее - Программа) [2], в настоящее время в сфере управления общественными (государственными и муниципальными) финансами (далее - общественные финансы) сохраняется ряд недостатков, ограничений и нерешенных проблем, в том числе:

Поскольку целью указанной Программы является повышение эффективности, прозрачности и подотчетности использования бюджетных средств, для достижения поставленной цели предлагается обеспечить решение следующих основных задач:

Логичным продолжением осуществления данного мероприятия стало введение Федеральным законом от 23.07.2013 N 252-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" [3] понятий "внешнего" и "внутреннего" государственного (муниципального) финансового контроля. Программа рассматривает систему внутреннего контроля и аудита как необходимые инструменты финансового менеджмента, направленные на реализацию принципа эффективности и экономии бюджетных средств.

Программой предусматривается привлечение негосударственных организаций к оценке эффективности бюджетных расходов в целях получения объективных результатов анализа. В связи с этим аудиторы могут привлекаться в качестве негосударственных организаций для осуществления финансового контроля деятельности бюджетных организаций.

Рассмотрим некоторые особенности содержания аудиторских процедур в процессе проверки бюджетных учреждений.

Принцип Бюджетного кодекса РФ, определяющий критерии контроля бюджетных расходов

В процессе развития системы государственного и муниципального финансового контроля происходит трансформация задач органов внешнего государственного (муниципального) финансового контроля. При его организации акцент смещается с контроля над финансовыми потоками к контролю за результатами их использования. Одним из основных инструментов в деятельности органов внешнего государственного (муниципального) контроля при этом должен стать аудит эффективности. Он предполагает не только анализ достижения запланированных результатов, но и разработку рекомендаций по устранению системных причин, которые препятствуют их достижению. Аудит эффективности призван дать оценку эффективности деятельности бюджетных учреждений с точки зрения результативности выполнения государственного задания.

Анализ эффективности бюджетных расходов основывается на системе базовых подходов, включающей оценку эффективности использования всей совокупности финансовых, материальных и трудовых ресурсов.

Система оценки достигнутых результатов использования бюджетных ассигнований заключается в сопоставлении совокупности целевых индикаторов (ожидаемых результатов) использования бюджетных средств, формируемых на стадии планирования бюджетных ассигнований, и фактически достигнутых результатов, включая оценку воздействия внешних факторов.

В процессе оценки эффективности использования финансовых ресурсов бюджетным учреждением контролируются сроки и объемы осуществления соответствующих кассовых расходов, базирующиеся на контроле исполнения календарных графиков выполнения мероприятий при выполнении государственного задания и осуществлении расходов на их реализацию.

В качестве одного из направлений, способствующих повышению эффективности расходов бюджетных средств, Программой предусматривается совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности на основе международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора [4]. Обеспечение качества, полезности и доступности финансовой информации, информационной открытости финансовой деятельности организаций будет осуществляться за счет следующих основных мероприятий:

Перечисленные мероприятия определяют методологию проведения аудиторских проверок в бюджетных учреждениях.

Одним из отличий методологии аудита бюджетных организаций является то, что аудиторские процедуры, применяемые для формирования суждения о непрерывности деятельности организации, дополняются процедурами оценки реализации принципа эффективности и экономии бюджетных средств. Необходимость изменения содержания инструментов финансового анализа обусловлена отличием формата бухгалтерской отчетности бюджетных организаций от формата отчетности коммерческих организаций вследствие специфики системы бухгалтерского учета, определяемой Планом счетов и Инструкцией по его применению. Таким образом, наряду с привычным набором показателей оценки финансового состояния аудитор должен будет проводить расчеты показателей, позволяющих оценить эффективность деятельности бюджетного учреждения. Как при оценке финансового состояния выводы о возможности аудируемого лица осуществлять деятельность в обозримом будущем базируются на определенных критериях, так и при оценке эффективности деятельности бюджетного учреждения должны быть использованы определенные критерии. Такими критериями могут быть как KPI, установленные собственником объекта проверки, так и собственные критерии эффективности, разработанные аудитором и закрепленные во внутрифирменных стандартах. Например показатели эффективности для медицинского учреждения (стационара), разработанные автором [5] (см. таблицу).

Показатели эффективности оценки деятельности медицинского учреждения в целом

Показатель

Содержание показателя

Формула

Источник информации

Код

Наименование

Показатели эффективности

ЧП

Чистая прибыль

Отражает результат деятельности. Дает возможность оценить финансовый результат как источник развития учреждения

ЧП = Доходы - Расходы.

Доходы - все фактические доходы, которые были за период.

Расходы - все фактические расходы на ведение деятельности, в том числе налоговые платежи в бюджет

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета

ПО

Прибыль учреждения операционная

Отражает результат деятельности. Дает возможность оценить финансовый результат при наличии всех затрат. Если нет кредитов и 100%-ной льготы по налогу на прибыль, то совпадает с ЧП

ПО = Доходы - Расходы.

Доходы - все фактические доходы, которые были за период.

Расходы - все фактические расходы на ведение деятельности до уплаты процентов и налогов

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета

РП

Рентабельность услуг

Характеризует, сколько прибыли дает 1 руб. поступлений денежных средств за услуги

РП = ПО / Поступления денежных средств за услуги

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета

EBITDA

(Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization)

Аналитический показатель, показатель прибыли учреждения до вычета налога на прибыль, начисленных процентов по кредитам и амортизации.

Если нет кредитов и 100%-ной льготы по налогу на прибыль, то отличается от чистой прибыли только на амортизацию

Чистая прибыль + Расходы по налогу на прибыль - Возмещенный налог на прибыль + Проценты уплаченные - Проценты полученные = EBIT + Амортизационные отчисления по материальным и нематериальным активам - Переоценка активов = EBITDA

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета

ЭфИР

Эффективность использования ресурсов вверенных объектов

Отражает степень выполнения расходной части финансового плана.

Критерий 1

Соотношение фактических расходов (сумма фактических показателей подчиненных отделений) и плановых расходов на содержание подчиненного направления.

Факт (сумма фактических показателей подчиненных отделений) произведенные затраты (руб.) / Минимально необходимый расход (руб.)

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета.

Минимально необходимый расход - утвержденный лимит на содержание направления

НРП

Накладные расходы по персоналу

Отражает нагрузку управленческих затрат в общем составе затрат (в %). Контролируется на превышение над нормативом (если экономия, то за счет чего возможна неукомплектованность персоналом)

НРП = ФОТ АУП x 100 / ФОТобщий

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета.

%-ный норматив утверждается руководством учреждения

Показатели качества

ВПлП

Выполнение плана посещений пациентов

Отражает степень работы медицинского учреждения (в %) в разрезе источников:

бюджетные;

внебюджетные;

ОМС

ВПлП = Фактическое количество врачебных посещений x 100 / Плановое количество врачебных посещений

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета.

Плановое количество - утвержденный плановый показатель

СНВ

Среднечасовая нагрузка врача на приеме

Косвенно оценивает качество работы с пациентами. Отражает, сколько посещений в час в среднем проходит через врача

СНВ = Количество врачебных посещений / Количество отработанных часов

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета.

Плановое количество - утвержденный плановый показатель (норма)

ПВП

Процент выполнения государственного задания или процент выполнения плана

Отражает степень выполнения запланированного количества услуг по государственному заданию

ПВП = Количество Факт / Количество План x 100

Фактические показатели рассчитываются на основе данных учета.

Плановые показатели утверждаются в процессе доведения государственного задания

ОБК

Оборот больничной койки

Отражает эффективность использования коечного фонда

ОБК = Число выбывших больных / Среднегодовое число больничных коек

Фактические статистические данные

ФЗК



Фактическая занятость койки

Отражает загруженность коечного фонда (плановая величина - 320)

ФЗК = Число проведенных койко-дней пользованными пациентами в стационаре / Среднегодовое число больничных коек

Статистические данные

СДП

Средняя длительность пребывания пациента на койке

Отражает качество оказанных услуг



СДП = Число проведенных койко-дней выбывшими пациентами в стационаре / Число выбывших пациентов

Статистические данные

При организации аудиторской проверки аудитор обязан запросить у руководства аудируемого лица перечень утвержденных показателей KPI. В случае отсутствия утвержденного перечня аудитор обязан согласовать собственные критерии с руководством аудируемого лица в целях предотвращения конфликтных ситуаций по результатам аудиторской проверки.

Критерии оценки достоверности информации бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения о стоимости объектов основных средств

Вся информация, которая может повлиять на решения учредителей организации госсектора, должна быть включена в бухгалтерскую отчетность за соответствующий период. В рамках реализации Программы федеральное законодательство, определяющее особенности положения организаций государственного сектора, стремительно меняется. Внесены существенные поправки в Инструкцию по применению Единого плана счетов (далее - Инструкция), вступившие в силу с 16 ноября 2014 г. (Приказ Минфина России от 29.08.2014 N 89н) [6]. Поскольку в результате аудиторской проверки высказывается мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, перед аудитором стоит задача выполнения процедур на соответствие системы бухгалтерского учета аудируемого лица требованиям нормативных документов [7, 8], регулирующих данную сферу управления в бюджетных учреждениях.

Бухгалтерская информация является источником для расчета ключевых показателей эффективности деятельности учреждения по итогам проверяемого периода. Проверка достоверности бухгалтерской информации в целях подтверждения фактических значений KPI выступает в этих условиях как одна из основных аудиторских процедур. Например, данные бухгалтерского учета о состоянии объектов основных средств участвуют в расчетах таких показателей эффективности деятельности, приведенных в таблице, как рентабельность услуг (РП), эффективность использования ресурсов (ЭфИР). Кроме того, данные бухгалтерского учета используются при расчетах цен на государственные услуги и создании локальной системы нормативов. Наличие в составе информации бухгалтерского учета активов, не используемых при оказании государственных услуг, может привести к ошибкам при проведении плановых расчетов и, соответственно, к негативным последствиям в организации экономической деятельности самого учреждения.

Специфика организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях определяет и особенности проведения данных процедур. Рассмотрим методы оценки достоверности информации в регистрах бухгалтерского учета и отчетности на примере проверки раздела бухгалтерского учета "Основные средства".

Упомянутые поправки Инструкции направлены на приближение методов формирования отчетности организаций госсектора к МСФО [9]. Например, конкретизированы различия понятий "актив" и "имущество". Содержание понятия "актив" раскрывается в проекте федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора" [10]. Так, под активами понимается совокупность имущества, денежных средств, принадлежащих субъекту учета или находящихся в его пользовании, контролируемых им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. Контроль над активами имеет место, если субъект учета может использовать актив для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности и может исключить либо иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. Под полезным потенциалом, заключенным в активе, понимается его пригодность для использования в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) либо для управленческих нужд учреждения, для обмена на другие активы, для погашения обязательств.



Как следует из положений проекта указанного стандарта, не всякое имущество может быть активом, стоимостная оценка которого подлежит отражению в составе показателей соответствующих статей бухгалтерской отчетности. Из этого следует, что перед аудитором стоит задача проверки на соответствие объектов основных средств, учитываемых в качестве активов, критерию признания активом. Мнение о признании объекта основных средств активом может быть сформировано на основе результатов инвентаризации или самостоятельной информации в виде реестров используемого и неиспользуемого имущества, представляемых в бухгалтерию материально ответственными лицами. Если информация об использовании объектов основных средств формируется в результате инвентаризации, то целесообразно в инвентаризационные описи включать дополнительную графу, в которой указывается признак использования/неиспользования основного средства, признак способности приносить будущие экономические выгоды. Выявленные числящиеся на балансе объекты основных средств, не отвечающие критерию актива, должны быть исключены из информации балансовых счетов бухгалтерского учета.

За бюджетными учреждениями имущество закреплено на праве оперативного управления. Для них сохраняется субсидиарная ответственность собственника (учредителя), и распоряжаться имуществом они могут только с согласия собственника (ст. ст. 120, 296 Гражданского кодекса РФ) [11]. Особенности распоряжения имуществом бюджетных и автономных учреждений установлены положениями ст. 298 Гражданского кодекса, в соответствии с которыми:

В отличие от бюджетного автономное учреждение самостоятельно распоряжается недвижимым имуществом, приобретенным за счет средств от приносящей доход деятельности. Содержание понятия "особо ценное имущество" определено в Федеральном законе от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в ред. от 13.07.2015) [12]. Под особо ценным движимым имуществом понимается движимое имущество, без которого осуществление бюджетным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Порядок отнесения имущества к категории особо ценного движимого имущества устанавливается Правительством Российской Федерации. Виды такого имущества могут определяться:

  1. федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию в отношении федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении этих органов или в ведении федеральных служб и агентств, подведомственных этим органам, федеральными органами государственной власти (государственными органами), руководство деятельностью которых осуществляют Президент Российской Федерации или Правительство Российской Федерации, в отношении федеральных бюджетных учреждений, находящихся в их ведении;
  2. в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации в отношении бюджетных учреждений субъекта Российской Федерации;
  3. в порядке, установленном местной администрацией в отношении муниципальных бюджетных учреждений.

Порядок отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества определен Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 [13]. Данное имущество может быть разделено на следующие виды:

Поскольку руководство бюджетного учреждения практически не может самостоятельно принять решение о списании с балансовых счетов имущества, не отвечающего критериям актива, оформление его списания может занять достаточно значительный промежуток времени. В подобных ситуациях профильная комиссия учреждения может оформлять акт о выводе имущества из эксплуатации. Выведенное из эксплуатации имущество до утверждения акта о списании и окончании демонтажа (утилизации) учитывается за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение".

Последним этапом проверки учета объектов основных средств в бюджетном учреждении является контроль бухгалтерских операций отражения данного факта хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета на соответствие требованиям Инструкции.



Положительные результаты тестирования соблюдения аудируемым лицом положений нормативных документов могут служить одним из оснований подтверждения значений показателей эффективности деятельности учреждения в проверяемом периоде.

Заключение

Целью деятельности бюджетных учреждений является реализация государственных услуг. Исходя из своего правового статуса бюджетные учреждения имеют в качестве источников финансирования уставной деятельности бюджетные ассигнования. Бюджетным кодексом РФ определены критерии целевого использования бюджетных средств. С развитием системы управления государственного сектора перед аудиторами открывается перспектива участия в мероприятиях государственного финансового контроля в качестве независимых организаций. Специфика финансового механизма бюджетных учреждений предъявляет к их аудиторским проверкам определенные требования.

Прежде всего в результате аудиторской проверки аудитор должен дать оценку уровня реализации аудируемым лицом принципа эффективности и экономии бюджетных средств, содержание которого изложено в ст. 34 Бюджетного кодекса РФ. Проведение оценки эффективности бюджетных средств базируется на системе критериев, которые утверждены руководством аудируемого лица. В случае отсутствия утвержденных критериев аудитору целесообразно согласовать с руководством аудируемого лица критерии, на основании которых будет проверяться выполнение положений Бюджетного кодекса РФ. Специфика бухгалтерского учета в бюджетных организациях определяет специфику аудиторских процедур. Например, в процессе проверки учета объектов основных средств необходимо получить от бухгалтерии аудируемого лица информацию об объектах основных средств, не отвечающих критериям актива. Качество аудиторской проверки бюджетных учреждений зависит от того, насколько субъект проверки владеет информацией нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, и уровня понимания специфики финансового механизма бюджетных организаций.

Литература

  1. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ (в ред. от 13.07.2015), принят Государственной Думой 17 июля 1998 г. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
  2. Программа повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года // http://www.minfin.ru.
  3. Федеральный закон от 23.07.2013 N 252-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
  4. Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора: Сборник. Изд. 2010 г. Официальный перевод, 2012. ISBN 978-5-955-0573-4.
  5. Забродина М.В., Шубина Т.В. Организация бизнес-процесса оказания медицинской помощи в условиях бюджетной реформы // Микроэкономика. 2012. N 6.
  6. Приказ Минфина России от 29.08.2014 N 89н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
  7. Приказ Минфина России от 17.08.2010 N 90н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (вместе с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита") (в ред. от 16.08.2011) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
  8. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
  9. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства" // http://www.minfin.ru.
  10. Проект федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора" // http://www.minfin.ru.
  11. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ, принят Государственной Думой 21 октября 1994 г., действующая редакция от 13.07.2015. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
  12. Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в ред. от 13.07.2015; принят Государственной Думой 8 декабря 1995 г.) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
  13. Постановление Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества". [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.

Т.В.Шубина

Кандидат экономических наук,

профессор

кафедры финансового менеджмента



РЭУ им. Г.В.Плеханова