Мудрый Экономист

Торговый сбор уменьшает налог на прибыль: как отразить в учете?

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 1

В данной статье мы рассмотрим алгоритм отражения на счетах учета сумм начисленного и уплаченного торгового сбора. Поскольку в 2015 г. сбор обязаны были уплачивать только москвичи <1> (предполагаем, что и в 2016 г. ситуация не изменится), эта статья преимущественно для них.

<1> На территории г. Москвы торговый сбор введен с 01.07.2015 Законом г. Москвы от 17.12.2014 N 62.

Вместо предисловия

Каждый бухгалтер, чье предприятие с 2015 г. обязано уплачивать торговый сбор, столкнулся с вопросом о порядке учета операций по начислению и уплате такого сбора на счетах учета. Поскольку российские ПБУ не содержат положений, раскрывающих порядок учета налогов, за исключением правил формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <2>), на бухгалтерских форумах развернулось широкое обсуждение данного вопроса. В информационно-правовых системах появилось несколько вариантов учета. Не оставили без внимания этот вопрос и методисты из БМЦ (бухгалтерского методологического центра) (см. на сайте www.bmcenter.ru Рекомендации Р-66/2015 "Учет торгового сбора и других вычитаемых из налога на прибыль сборов"). Версия, озвученная в данной статье, основана главным образом на их выводах, но с некоторыми дополнениями.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Читаем Налоговый кодекс

Ежеквартально (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом) плательщики торгового сбора должны уплатить его в бюджет. При этом его сумма определяется плательщиками самостоятельно для каждого объекта торговли начиная с периода обложения, в котором объект обложения сбором возник (с даты начала использования объекта торговли, в отношении которого должен быть уплачен торговый сбор) (ст. ст. 412, 414, 417 НК РФ).

В соответствии с п. 10 ст. 286 НК РФ в случае осуществления организацией вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор, она вправе уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором предусмотрен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа).

Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Сумма учитываемого за счет налога на прибыль торгового сбора не может превышать сумму налога (авансового платежа), исчисленного для уплаты в бюджет субъекта РФ (то есть в бюджет г. Москвы).

Таким образом, возможность уменьшить сумму налога на прибыль на величину уплаченного торгового сбора практически нейтрализует отрицательный эффект от введения названного сбора (в случае если торговая организация получает налоговую прибыль). Если по результатам отчетного (налогового) периода в учете организации - убыток, налог на прибыль платить не надо, а вот сбор все равно уплатить придется.

Применяем положения налогового законодательства в бухгалтерском учете

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68. Для каждого вида налогов (сборов) в учете организации вводится отдельный субсчет (например, субсчета 68-НДС, 68 - налог на прибыль, 68 - налог на имущество). Соответственно, торговые организации - плательщики торгового сбора должны ввести новый субсчет 68 - торговый сбор. Уплата налога (сбора) показывается в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета". А вот начисление налога в зависимости от его вида может быть различным. Как правило, расходы организации на уплату налогов представляют собой расходы по обычным видам деятельности (в учете торговой организации для этого предусмотрен счет 44 "Расходы на продажу"). Косвенные налоги (в частности, НДС) относятся на расчеты с контрагентами. Налог на прибыль имеет самую сложную схему.

Дебет 44 Кредит 68 - транспортный налог

Начислен платеж по транспортному налогу

Дебет 44 Кредит 68 - налог на имущество

Начислен платеж по налогу на имущество

Дебет 90-3 Кредит 68-НДС

Начислен НДС со стоимости реализованных товаров

Дебет 19 Кредит 60

Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком

Дебет 68-НДС Кредит 19

Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком

Дебет 99 Кредит 68-прибыль

Начислен условный расход по налогу на прибыль

Дебет 09 Кредит 68-прибыль

Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)

Дебет 68-прибыль Кредит 09

Погашен ОНА

Дебет 68-прибыль Кредит 77

Отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Дебет 77 Кредит 68-прибыль

Погашено ОНО

А каков порядок отражения в учете торгового сбора? Давайте рассуждать. В бухгалтерском учете расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <3>). Поскольку торговый сбор уменьшает налог на прибыль (соответственно, экономические выгоды предприятия не уменьшаются), он не признается расходом. Поэтому начисление торгового сбора в бухгалтерском учете должно отражаться в корреспонденции с субсчетом 68-прибыль.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Дебет 68-прибыль Кредит 68 - торговый сбор

Начислен торговый сбор, вычитаемый из налога на прибыль в текущем периоде

Существует одно но! Сделать указанную проводку можно не ранее чем:

  1. торговый сбор будет уплачен;
  2. организация убедится, что она получает налоговую прибыль за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, на последнее число квартала (напомним, что периодом обложения торговым сбором признается квартал) некоторые эксперты рекомендуют воспользоваться дополнительными счетами. Например:

Дебет 76 - торговый сбор Кредит 68 - торговый сбор

Начислен торговый сбор за прошедший квартал

А позже составить следующие проводки:

Дебет 68 - торговый сбор Кредит 51

Уплачен торговый сбор

Дебет 68-прибыль Кредит 76 - торговый сбор

Отражено уменьшение налога на прибыль на сумму уплаченного торгового сбора

А как поступить, если сумма торгового сбора превышает сумму исчисленного по итогам соответствующего отчетного периода авансового платежа по налогу на прибыль? В Письме от 28.09.2015 N ГД-4-3/16910@ налоговики рассмотрели подобную ситуацию (справедливости ради отметим, что бухгалтерский учет их не интересовал, разъяснения касаются порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, тем не менее их позиция помогла нам разобраться с алгоритмом учета).

...если за 9 месяцев 2015 г. авансовый платеж налога на прибыль для уплаты в бюджет г. Москвы исчислен в сумме 1800 руб., а торговый сбор за III квартал 2015 г. уплачен в сумме 2000 руб., то в налоговой декларации торговый сбор может быть учтен в уменьшение авансового платежа только в размере 1800 руб. Если сумма исчисленного налога на прибыль для уплаты в бюджет г. Москвы по итогам 2015 г. превысит сумму уплаченного торгового сбора за III квартал (2000 руб.) и за IV квартал (2000 руб.) 2015 г., то в налоговой декларации за календарный год торговый сбор может быть учтен в уменьшение налога в общей сумме (4000 руб.).

По нашему мнению, сумма торгового сбора, которая не может быть учтена за счет налога на прибыль в текущем отчетном периоде (если взять цифры из комментируемого Письма - за III квартал 2015 г. - 200 руб. (2000 - 1800)), но может быть учтена позднее (например, по итогам налогового периода - 2015 г.), в бухгалтерском учете должна отражаться в качестве отложенного налогового актива аналогично тому, как в учете отражается ОНА по налогу на прибыль.

Напомним, что под отложенным налоговым активом (ОНА) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Отражается ОНА по дебету счета 09 и кредиту счета 68 (в данном случае: субсчет 68 - торговый сбор). Соответственно, если по итогам работы за год сумма исчисленного налога на прибыль позволит учесть торговый сбор в полном объеме, в учете будет отражено погашение отложенного налогового актива.

Пример 1. По итогам за девять месяцев 2015 г. авансовый платеж по налогу на прибыль для уплаты в бюджет г. Москвы исчислен в сумме 1800 руб., а торговый сбор за III квартал 2015 г. уплачен в сумме 2000 руб. По итогам 2015 г. налог на прибыль, зачисляемый в бюджет г. Москвы, - 8000 руб., сумма уплаченного торгового сбора - 2000 руб.

В учете открыты следующие субсчета:

а) к счету 68:

б) к счету 76:

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Проводки по итогам III квартала 2015 г.

Начислен торговый сбор за III квартал

76-Т

68-Т

2000

Уплачена сумма торгового сбора в бюджет

68-Т

51

2000

Отражена сумма торгового сбора в пределах начисленного в бюджет субъекта РФ авансового платежа по налогу на прибыль

68-П

76-Т

1800

Отражен ОНА по торговому сбору

09

76-Т

200

Проводки по итогам IV квартала 2015 г.

Начислен торговый сбор за IV квартал

76-Т

68-Т

2000

Уплачена сумма торгового сбора в бюджет

68-Т

51

2000

Отражена сумма торгового сбора, уплаченная по итогам IV квартала, в пределах начисленного в бюджет субъекта РФ налога на прибыль

68-П

76-Т

2000

Погашен ОНА по торговому сбору

76-Т

09

200

Отражена сумма торгового сбора, уплаченная в III квартале 2015 г., в пределах начисленного в бюджет субъекта РФ налога на прибыль

68-П

76-Т

200

В случае если по итогам работы за год торговая организация получает убыток (то есть налог на прибыль не может быть уменьшен на сумму уплаченного торгового сбора), в учете возникают расходы по обычным видам деятельности (выполняются условия для признания расходов) (см. Письмо Минфина России от 24.07.2015 N 07-01-06/42799).

Дебет 44 Кредит 68 - торговый сбор

Начислен торговый сбор в части, превышающей начисленный налог на прибыль

В случае если по итогам отчетных периодов (в частности, III квартала 2015 г.) в учете предприятия получена налоговая прибыль и торговый сбор зачтен за счет налога, а календарный год завершился убыточно, ранее учтенный торговый сбор нужно будет восстановить и в учете отразить расход.

Пример 2. По итогам за девять месяцев 2015 г. авансовый платеж по налогу на прибыль для уплаты в бюджет г. Москвы исчислен в сумме 5000 руб., а торговый сбор за III квартал 2015 г. уплачен в сумме 3000 руб. По итогам 2015 г. получен налоговый убыток, сумма уплаченного торгового сбора за IV квартал - 3000 руб.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Проводки по итогам III квартала 2015 г.

Начислен торговый сбор за III квартал

76-Т

68-Т

3000

Уплачена сумма торгового сбора в бюджет

68-Т

51

3000

Отражена сумма торгового сбора в пределах начисленного в бюджет субъекта РФ авансового платежа по налогу на прибыль

68-П

76-Т

3000

Проводки по итогам IV квартала 2015 г.

Начислен торговый сбор за IV квартал

76-Т

68-Т

3000

Уплачена сумма торгового сбора в бюджет

68-Т

51

3000

Сторно. Восстановлена сумма торгового сбора, учтенная за счет налога на прибыль в III квартале 2015 г.

68-П

76-Т

(3000)

Отражена сумма торгового сбора в составе расходов по обычным видам деятельности

((3000 + 3000) руб.)

44

76-Т

6000

Кстати, в Письме от 28.09.2015 N ГД-4-3/16910@ налоговики указали, что уплаченный торговый сбор за III и IV кварталы 2015 г. может уменьшить соответствующую сумму исчисленного налога по налоговой декларации за 2015 г. (данный вариант мы рассмотрели в примере 1). В то же время уплаченный торговый сбор за IV квартал может:

Раскрываем в отчетности

Поскольку описанный алгоритм отражения начисленного и уплаченного торгового сбора влияет на статью "Текущий налог на прибыль" формы 2 "Отчет о финансовых результатах", информация о величине торгового сбора должна раскрываться в пояснениях к названному отчету.

* * *

Так как суммы уплаченного торгового сбора уменьшают налог на прибыль, они не признаются расходом организации в целях ведения бухгалтерского учета (отражаются в корреспонденции с субсчетом 68-прибыль). И только в случае, если сумма исчисленного налога на прибыль по итогам календарного года меньше суммы уплаченного за аналогичный период торгового сбора, в учете организации возникает расход (по обычным видам деятельности) в размере разницы между названными величинами.

Кстати, данный подход может применяться и в отношении иных налогов, страховых взносов в социальные фонды, суммы которых подлежат вычету из суммы уплачиваемого организацией налога на прибыль или иного заменяющего налога, взимаемого с доходов организации.

С.В.Манохова

Редактор журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"