Мудрый Экономист

Декларация по земельному налогу за 2015 год

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2016, N 1-2

Организации - плательщики земельного налога обязаны представить в налоговый орган, где они состоят на учете по месту нахождения надела, соответствующую декларацию за 2015 г. не позднее 1-го февраля 2016 г. (п. 3 ст. 398 НК). Впервые в этом году не заполняют декларацию индивидуальные предприниматели - плательщики земельного налога вне зависимости от того, используют они принадлежащий им участок в предпринимательской деятельности или нет. Теперь благодаря Закону от 4 октября 2014 г. N 284-ФЗ в абз. 1 п. 2 ст. 387 Налогового кодекса (далее - Кодекс) появилось уточнение, согласно которому порядок и сроки уплаты земельного налога определяются соответствующими законодательными (представительными) органами власти только для налогоплательщиков-организаций. Иными словами, индивидуальные предприниматели наравне с обычными физлицами за 2015 г. земельный налог должны заплатить на основании уведомления, полученного от налогового органа. И декларировать земельный налог ИП более не требуется.

Таким образом, обязанность по представлению декларации по земельному налогу за 2015 г. сохранилась только за организациями-налогоплательщиками.

Форма декларации по земельному налогу, равно как и Порядок ее заполнения, утверждены Приказом ФНС от 28 октября 2011 г. N ММВ-7-11/696@ (далее - Порядок). В состав декларации входят:

Форма декларации в последнее время не менялась. Между тем порядок налогообложения земельных участков в некоторых ситуациях с 1 января 2015 г. претерпел изменения. Плюс ко всему в истекшем налоговом периоде многим компаниям пришлось пережить реорганизацию в той или иной форме, что отразилось на порядке расчетов с бюджетом по налогам, в том числе и по земельному налогу.

Местные нюансы

Начнем с того, что земельный налог относится к местным налогам. Он устанавливается Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. При установлении земельного налога местные власти определяют налоговые ставки (в пределах "вилки", установленной НК), а для налогоплательщиков-организаций - порядок и сроки уплаты налога.

Также местными нормативными актами могут быть предусмотрены налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, большую часть информации, связанной с расчетом земельного налога (конкретные ставки, льготы), а также с порядком его уплаты, можно узнать непосредственно из земельных нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований (законов городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя). Кроме того, местным властям дано право определять, устанавливать им отчетные периоды по земельному налогу или нет. А от этого зависит, должна ли организация-налогоплательщик уплачивать авансовые платежи по земельному налогу.

Плательщик - неплательщик

Плательщиками земельного налога признаются организации и физлица, которые владеют земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения:

Не признаются плательщиками земельного налога организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе на праве безвозмездного срочного пользования, или в отношении участков, переданных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК).

Обратите внимание! До 1 марта 2015 г. организации не признавались плательщиками земельного налога, только если участки были предоставлены на праве безвозмездного срочного пользования. Однако это скорее техническая поправка. Дело в том, что Законом от 23 июня 2014 г. N 171-ФЗ внесены изменения в ст. 24 Земельного кодекса, которые вступили в силу с 1 марта 2015 г. А они как раз и предполагают, что все земельные участки, предоставленные ранее в безвозмездное срочное пользование, считаются предоставленными просто в безвозмездное пользование.

Важно отметить, что согласно п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса (далее - ГК) право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Соответственно, в общем случае плательщиком земельного налога признается организация, которая указана в ЕГРП как обладающее соответствующими правами лицо (см., напр., Письма Минфина от 19 июля 2012 г. N 03-05-04-02/66, от 27 сентября 2013 г. N 03-05-06-02/40169 и т.д.). Однако из данного правила есть и исключения.

В порядке правопреемства.

Речь идет, в частности, о "поиске" плательщика земельного налога при реорганизации компании.

Напомним, что ст. 57 ГК определены формы реорганизации юрлиц. Это слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование. Самое главное при реорганизации - это правопреемство ее участников. Под таковым понимается переход всех прав и обязанностей, существовавших до реорганизации. При этом правопреемственность распространяется и на уплату налогов (ст. 50 НК).

Интересно то, что при всех формах реорганизации, за исключением реорганизации в форме выделения, имеет место универсальное правопреемство. То есть все права и обязанности реорганизуемой организации переходят к ее правопреемнику (правопреемникам) (ст. 58 ГК). А потому независимо от регистрации перехода права собственности при реорганизации (опять же за исключением реорганизации в форме выделения) плательщиками земельного налога становятся правопреемники в случаях реорганизации и при наследовании (п. 5 Постановления Пленума ВАС от 23 июля 2009 г. N 54, Информация ФНС от 13 июля 2011 г. "Об исчислении, уплате и льготах по земельному налогу для юридических лиц").

"Выделенное" исключение.

Иным образом ведутся расчеты с бюджетом по земельному налогу в том случае, когда имеет место реорганизация в форме выделения. Согласно п. 4 ст. 58 ГК при выделении из состава юрлица одного или нескольких юрлиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юрлица в соответствии с передаточным актом. При этом в соответствии с п. 8 ст. 50 Кодекса при выделении из состава юрлица одного или нескольких юрлиц правопреемства по отношению к реорганизованному юрлицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает.

На практике это означает, что вполне возможна ситуация, когда реорганизация в форме выделения уже завершена и по разделительному балансу земельный надел передан "выделившемуся" юрлицу, но право собственности на участок еще не перерегистрировано. И тогда возникает вопрос: кто же тогда в отношении данного участка является плательщиком земельного налога? На самом деле все просто - в данном случае действует общее правило. То есть плательщиком земельного налога является лицо, которое указано в ЕГРП как обладающее соответствующим правом. Судьи также сходятся в том, что при реорганизации в форме выделения, поскольку отсутствует универсальное правопреемство, разделительный баланс и документы о госрегистрации реорганизации не являются документами, достаточными для подтверждения права собственности "выделенца" на земельный участок, который на него еще не оформлен (см., напр., Определение ВС от 5 октября 2015 г. N 308-КГ15-13284, Постановление Пленума ВАС от 23 июля 2009 г. N 54 и т.д.).

Объектный состав

Объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК). Перечень наделов, которые не признаются объектом налогообложения, приведен в п. 2 ст. 389 Кодекса. И с 1 января 2015 г. этот перечень несколько расширен. Так, ранее в этот перечень входили следующие земельные наделы:

С 1 января 2015 г. в указанном перечне также поименованы земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома.

"Базовые" проблемы и решения

Согласно ст. 390 Кодекса база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 391 Кодекса налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. А если участок образован в течение года - как его кадастровая стоимость на дату его постановки на государственный кадастровый учет.

Отдельный порядок расчета налога предусмотрен для случаев, когда земельный участок расположен на территориях нескольких муниципальных образований и (или) находится в собственности (долевой или общей) нескольких лиц.

Участок расположен на территориях нескольких муниципальных образований.

При таких обстоятельствах налоговая база определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу) отдельно. При этом база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (г. г. Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Участок в общей долевой или совместной собственности.

В том случае, когда участок оформлен в общую долевую собственность, налоговую базу определяет каждый из собственников пропорционально его доле собственности (ст. 392 НК). Если участок оформлен в равнодолевую собственность или совместную собственность, расчеты по земельному налогу у сособственников будут одинаковыми: кадастровая стоимость участка делится на количество его собственников.

Земельный участок в "нагрузку" к зданию.

Если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, то налоговая база в отношении этого надела определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок.

Однако возможна и ситуация, когда здание или другой объект недвижимости приобретается несколькими лицами. Тогда налоговую базу в отношении земельного участка каждый из покупателей определяет отдельно пропорционально его доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.

Пример 1. ООО "Ромашка" и ООО "Лютик" по договору купли-продажи приобрели в собственность здание. ООО "Ромашка" в праве собственности на здание принадлежит 30%, а ООО "Лютик" - 70%. Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположено здание, составляет 4 000 000 руб.

Налоговая база по земельному участку определяется каждым из собственников отдельно пропорционально его доле собственности на это здание. То есть налоговая база для ООО "Ромашка" будет равна 1 200 000 руб. (4 000 000 руб. x 30%), а для ООО "Лютик" - 3 800 000 руб. (4 000 000 руб. x 70%).

Расчет налога

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год (п. 1 ст. 393 НК). Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года (п. 2 ст. 393 НК). При установлении налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) вправе не устанавливать отчетный период.

Сумма земельного налога равна произведению налоговой базы и налоговой ставки (п. 1 ст. 396 НК).

В том случае, если местным законом предусмотрены отчетные периоды, то по итогам I, II и III кварталов уплате подлежат авансовые платежи, которые рассчитываются как 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Понижающий коэффициент.

На практике нередко право собственности на участок у организации возникает посреди года. В этом случае налог в отношении данного надела исчисляется с учетом специального коэффициента (п. 7 ст. 396 НК). Таковой определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если право собственности возникло после 15-го числа месяца или прекратилось до 15-го числа месяца, то этот месяц в расчет не принимается. В противном случае в расчете спецкоэффициента месяц возникновения (прекращения) соответствующих прав следует принимать за полный.

При продаже участка посреди года действуют "обратные" правила: месяц, в котором право собственности на участок перешло к покупателю, будет учитываться у организации-продавца как полный месяц при расчете земельного налога, только если такая регистрация произошла 16-го числа этого месяца и позднее. Если же продажа состоялась 15-го числа и ранее, то такой месяц компания-продавец не учитывает при расчете земельного налога или авансового платежа по нему.

Пример 2. ООО "Гвоздика" в 2015 г. приобрело земельный участок. Право собственности на надел зарегистрировано 10 августа 2015 г.

Ставка земельного налога, установленная местным законом в отношении категории земли, к которой отнесен приобретенный участок ("прочие земли"), составляет 1,5%. В муниципальном образовании, где расположен участок, предусмотрены отчетные периоды по земельному налогу.

Кадастровая стоимость участка - 2 000 000 руб.

Поскольку право собственности на участок зарегистрировано до 15-го августа, то при расчете земельного налога август принимается за полный месяц.

Соответственно, за III квартал 2015 г. авансовый платеж рассчитывается с учетом понижающего коэффициента, равного 2/3. Таким образом, сумма авансового платежа за III квартал составит 7500 руб. (2 000 000 x 1,5% x 1/4 x 2/3).

По итогам 2015 г. сумма земельного налога в отношении указанного участка исчисляется с учетом коэффициента, равного 5/12. Соответственно, исчисленная сумма земельного налога за 2015 г. составит 12 500 руб. (2 000 000 x 1,5% x 1/4 x 5/12).

Налог к уплате за 2015 г. будет равен 5000 руб. (12 500 руб. - 7500 руб.).

Раздел 1 декларации будет заполнен следующим образом:

Пример заполнения раздела 1 декларации по земельному налогу (фрагмент)

         Показатели               Код              Значения показателей
строки
1 2 3
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Код бюджетной классификации 010 ¦1¦8¦2¦1¦0¦6¦0¦6¦0¦2¦1¦0¦3¦1¦0¦0¦0¦1¦1¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Код ОКТМО 020 ¦4¦5¦9¦0¦1¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
Исчисленная сумма налога, --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
подлежащая уплате в бюджет за 021 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1¦2¦5¦0¦0¦
налоговый период (руб.) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
в т.ч. сумма авансовых
платежей, подлежащая
уплате в бюджет за:
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
первый квартал (руб.) 023 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
второй квартал (руб.) 025 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
третий квартал (руб.) 027 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦7¦5¦0¦0¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Сумма налога, подлежащая 030 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦5¦0¦0¦0¦
уплате в бюджет (руб.) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--
--T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
Сумма налога, исчисленная 040 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
к уменьшению (руб.) L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+--

"Кадастровые" ошибки

По общему правилу измененная кадастровая стоимость применяется только с начала следующего налогового периода. Однако из данного правила есть ряд исключений. Причем по большей части они относятся к нововведениям 2015 г. (п. 1 ст. 391 НК).

Так, кадастровая стоимость может измениться из-за технической ошибки. В этом случае новая стоимость учитывается начиная с периода, в котором такая ошибка была совершена.

Кроме того, кадастровая стоимость может быть изменена судом или комиссией Росреестра. При таких обстоятельствах новую стоимость учитывают при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания. Минфин в Письме от 3 декабря 2015 г. N БС-4-11/21155@ разъяснил, что исходить следует именно от даты подачи заявления о пересмотре кадастровой стоимости. То есть если, к примеру, заявление о пересмотре кадастровой стоимости подано в суд после 22 июля 2014 г., но суд вынес решение только в 2015 г., то земельный налог все равно исчисляется по новой кадастровой стоимости начиная с 1 января 2014 г.

Информацию о дате подачи заявления в суд можно найти на сайте Высшего Арбитражного Суда (www.arbitr.ru), а также запросить в Управлении Росреестра по области.

О.Соколова