Мудрый Экономист

Расчеты по НДС в 2017 году

"Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения", 2017, N 1

Государственные (муниципальные) учреждения могут являться плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) по некоторым видам приносящей доход деятельности. Все операции по начислению, вычету, восстановлению и уплате НДС должны соответствующим образом отражаться на счетах бухгалтерского учета. Недавно в Инструкции по бухгалтерскому учету был введен новый счет по учету НДС с авансов.

Примечание. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг, а также в ряде случаев - безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, безвозмездное оказание услуг (ч. 1 ст. 39 НК РФ).

Начисление НДС

НДС начисляется при реализации, а также при получении предоплаты от покупателей.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС согласно п. 1 ч. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Безвозмездная передача товаров, работ, услуг в целях обложения НДС также признается реализацией (п. 1 ч. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, облагаются НДС следующие операции:

При этом отдельные операции в целях обложения НДС реализацией не признаются, в том числе:

Также не признаются объектом обложения НДС операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества казны, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности (п. 12 ч. 2 ст. 146 НК РФ).

Если имущество казны реализуется (передается) в ином порядке, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя. Соответствующее разъяснение приведено в письме Минфина России от 31.10.2014 N 03-07-11/55204.

Работы и услуги казенных учреждений НДС не облагаются, включая работы и услуги, которые выполняются (оказываются) учреждением в рамках приносящей доход деятельности, - такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 19.08.2013 N 03-03-05/33760. Не облагается и сдача имущества казенным учреждением в аренду (см. письма Минфина России от 26.01.2016 N 03-07-11/2939, от 28.04.2015 N 03-03-05/24417).

В то же время реализация казенным учреждением товаров, готовой продукции, основных средств облагается НДС на общих основаниях.

В статье 149 НК РФ предусмотрены льготы для отдельных операций и налогоплательщиков в виде освобождения от уплаты НДС.

Обратите внимание! Если учреждение одной сферы оказывает услуги в другой сфере, то воспользоваться льготой по НДС не получится. В частности, в письме от 29.12.2014 N 03-07-07/68140 Минфин России разъяснил, что образовательное учреждение (театральный колледж) не вправе применить льготу по НДС при заключении договора на платный показ спектакля студентами, так как образовательные учреждения не относятся к организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства. Показ спектаклей студентами театрального колледжа облагается НДС в общем порядке.

В том случае, если в деятельности учреждения имеются облагаемые и не облагаемые НДС операции, а также реализация продукции, облагаемой НДС по разным ставкам, учреждение обязано вести раздельный учет. В силу разнообразия источников финансирования и видов деятельности практически у всех учреждений есть необходимость вести раздельный учет по НДС.

Налоговой базой по НДС, начисляемому при реализации товаров, работ, услуг, является выручка без учета налога (ч. 1 ст. 154 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (ч. 2 ст. 153 НК РФ).

Если учреждение реализует имущество, подлежащее учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, включая НДС и акцизы (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (ч. 3 ст. 154 НК РФ).

При получении учреждением оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (ч. 1 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, либо в день оплаты (полной или частичной) предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг - в зависимости от того, какой день наступит раньше.

Если обороты от реализации товаров, работ, услуг у учреждения невелики, оно может воспользоваться правом подать заявление о полном освобождении от НДС. Это возможно, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) учреждения без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. (ч. 1 ст. 145 НК РФ).

Кроме операций по исчислению НДС с реализации у учреждения может возникнуть обязанность начислять НДС в качестве налогового агента. В частности, если учреждение арендует государственное или муниципальное имущество на территории РФ у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, оно признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется при этом как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту имущества (ч. 3 ст. 161 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно пунктам 259, 263 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), для начисления НДС применяется счет 30304 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Для учета вычетов по НДС применяется счет 21010 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС" (п. 224 Инструкции N 157н).

До настоящего времени использовалось два аналитических счета по вычетам:

Счет 21011 предназначен для учета расчетов по суммам налога на добавленную стоимость по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) в рамках деятельности учреждения, облагаемой налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ.

Счет 21012, в свою очередь, предназначен для расчетов по суммам налога на добавленную стоимость, предъявленным поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы, оказанные услуги, начисленным и уплаченным учреждением в качестве налогового агента в случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Недавним Приказом Минфина России от 16.11.2016 N 209н (далее - Приказ N 209н) были внесены изменения в пункт 224 Инструкции N 157н.

Согласно пункту 2.15 приложения 5 к Приказу N 209н будет использоваться новый аналитический счет 21013 "Расчеты по НДС по авансам уплаченным". Счет применяется для расчетов по НДС с перечисленных предварительных оплат в счет предстоящих поставок товаров (выполненных работ, оказанных услуг), передачи имущественных прав.

Данный пункт Приказа N 209н вступает в силу с 1 января 2017 года.

Тем же Приказом N 209н внесены также изменения:

В Инструкциях по учету приведены соответствующие бухгалтерские записи с использованием нового аналитического счета 21013. При этом согласно пункту 8 Приказа N 209н изменения в вышеприведенные Инструкции применяются при формировании показателей бухгалтерского (бюджетного) учета и бухгалтерской (бюджетной) отчетности за 2016 год, то есть раньше, чем изменения в Инструкцию N 157н!

Начисление НДС по облагаемым операциям отражается в бухгалтерском учете так:

Дебет счета 2 40110 120 "Доходы от собственности",

или Дебет счета 2 40110 130 "Доходы от оказания платных услуг",

или Дебет счета 2 40110 172 "Доходы от операций с активами",

или Дебет счета 2 40110 180 "Прочие доходы"

Кредит счета 2 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

При начислении НДС учреждением в качестве налогового агента при аренде государственного (муниципального) имущества НДС должен быть перечислен в бюджет по КВР 244 и КОСГУ 224 "Арендная плата за пользование имуществом" (см. письмо Минфина России от 10.03.2016 N 02-05-12/13236).

В этом случае бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет счета 0 10900 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" или

Дебет счета 0 40120 224 "Расходы на арендную плату за пользование имуществом"

Кредит счета 0 30224 830 "Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом"

Дебет счета 0 30224 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом"

Кредит счета 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Начисление НДС при получении предоплаты отражается в учете так:

Дебет счета 0 21011 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным"

Кредит счета 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Для начисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления бухгалтерскую запись необходимо предусмотреть в учетной политике учреждения. Например, она может быть следующей:

Дебет счета 0 21012 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит счета 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Напомним, что согласно п. 10 ст. 167 НК РФ исчислять НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, необходимо на конец каждого квартала.

Вычеты по НДС

К вычету налогоплательщик может принять сумму НДС на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами (ч. 1 ст. 172 НК РФ).

Вычету подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога по приобретенным основным средствам и нематериальным активам производятся в полном объеме после принятия их на учет.

Вычет по НДС можно применить только в том случае, если приобретенные товары, работы, услуги и имущественные права будут использоваться исключительно в рамках деятельности, облагаемой НДС.

Бухгалтерские записи в этом случае делаются следующие:

Дебет счета 0 21012 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит счета 0 302XX 730 "Увеличение кредиторской задолженности по принятым обязательствам"

или Кредит счета 0 20800 000 "Расчеты с подотчетными лицами"

Дебет счета 0 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счета 0 21012 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кроме НДС по принятым к учету товарам, работам, услугам вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Вычет по НДС, предъявленный поставщиками при осуществлении предварительной оплаты учреждением как покупателем, согласно Приказу N 209н, будет отражаться следующим образом:

Дебет счета 0 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счета 0 21013 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам уплаченным"

Дебет счета 0 21013 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам уплаченным"

Кредит счета 0 21012 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Сумма НДС, предъявленная поставщиками и подрядчиками по работам, услугам, связанным с деятельностью, не подлежащей обложению НДС или освобожденной от налогообложения, учитывается в стоимости этих работ (п. 1 ч. 2 ст. 170 НК РФ). Также сумму налога необходимо включить в стоимость материальных запасов, основных средств или нематериальных активов учреждениям, не являющимся налогоплательщиками НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (п. 3 ч. 2 ст. 179 НК РФ).

Это отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет счета 0 10900 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит счета 0 21012 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Если какие-либо расходы для целей налога на прибыль нормируются (командировочные, представительские расходы), то и вычет по НДС применяется в пределах нормативов (п. 7 ст. 171 НК РФ). Сумма НДС, не входящая в норматив, списывается на расходы таким образом:

Дебет счета 0 40120 222 "Расходы на транспортные услуги"

или Дебет счета 0 40120 226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит счета 0 21012 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (ч. 5 ст. 171 НК РФ).

Такие вычеты принимаются к учету записью:

Дебет счета 0 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счета 0 21011 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным"

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), с даты отгрузки этих товаров (передачи работ или услуг) (ч. 8 ст. 171 НК РФ).



Кроме того, подлежит вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (ч. 6 ст. 171 НК РФ). Вычет НДС по СМР производится на последнее число каждого квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете это отражается записью:

Дебет счета 0 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счета 0 21012 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Восстановление НДС

В ряде случаев НДС, принятый ранее к вычету, необходимо восстановить.

Суммы НДС подлежат восстановлению в случаях:

Восстановление НДС отражается записью:

Дебет счета 0 21012 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"



Кредит счета 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Уплата, зачет и возмещение НДС

Перечисление НДС в бюджет отражается следующими записями:

Дебет счета 0 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счета 0 20111 610 "Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства"

В случае возмещения НДС из бюджета отражается запись:

Дебет счета 0 20111 510 "Поступления денежных средств на лицевые счета в органе казначейства"

Кредит счета 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"



Также Налоговый кодекс РФ позволяет при наличии переплаты зачесть НДС в счет других федеральных налогов. Это отражается в учете так:

Дебет счета 0 30303 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

или Дебет счета 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

И.В. Артемова

Главный бухгалтер,



консультант