Мудрый Экономист

Регистры налогового учета: за и против

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 11

Бытует мнение, что данные регистры нужно вести коммерческим организациям, в деятельности которых возникают различные ситуации, требующие применения специальных правил "прибыльного" налогообложения. На самом деле это не совсем так, потому что государственные (муниципальные) учреждения, в том числе физической культуры и спорта, признаются плательщиками налога на прибыль, что обязывает их организовать ведение налогового учета даже при большой доле необлагаемых операций. В противном случае средства целевого финансирования могут быть включены в состав налогооблагаемых доходов. Не стоит до этого доводить.

Налоговые регистры как элементы налогового учета

Начнем с того, что вести налоговый учет обязательно - в силу требований гл. 25 НК РФ. Одним из элементов такого учета являются налоговые регистры. Ведение налогового учета и расчет налога в регистрах - специфические вопросы, по поводу которых нет комментариев и разъяснений ни в консультациях чиновников, ни в судебной практике. Причина кроется в том, что у каждого вида хозяйственной деятельности свои отраслевые особенности, определяющие порядок учета и количество регистров.

К сведению. К налоговой политике помимо выбранных способов налогового учета (из допустимых законодательством) и самостоятельно разработанных правил для неурегулированных ситуаций должны прилагаться формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов (ст. 314 НК РФ).

Получается, что ведение налоговых регистров в учреждении физической культуры и спорта зависит от того, как организован у него налоговый учет. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных по правилам гл. 25 НК РФ. Существуют общий порядок и имеющие приоритет специальные правила, предусмотренные для отдельных категорий налогоплательщиков.

Напомним: ранее (до 01.07.2012) для государственных (муниципальных) учреждений применялась ст. 331.1 НК РФ, которой был предусмотрен пропорциональный порядок учета расходов для целей налогообложения для тех случаев, когда бюджетное учреждение, осуществляющее как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность, финансируется из двух источников. С указанной даты статья утратила силу, и бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках приносящей доход деятельности в общем порядке. Причем этот "общий" порядок тоже имеет свои особенности, главная из которых заключается в том, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются субсидии (ассигнования), предоставленные бюджетным учреждениям на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные за счет названных субсидий (ассигнований). В расчет налога включаются поступления и затраты, связанные с приносящей доходы деятельностью.

Другой особенностью налогового учета является отражение амортизируемого имущества, причем это касается не только государственных (муниципальных) учреждений, но и всех других плательщиков налога, имеющих данное имущество. Ведь правила налогообложения прибыли существенно отличаются от методологии учета ОС, прописанной в Инструкции N 157н <1>. Это касается как стоимостного критерия признания имущества амортизируемым (в налоговом учете ОС должно быть дороже 100 000 руб.), так и включения стоимости имущества в расходы (в налоговом учете допускается единовременное списание части цены ОС - амортизационная премия).

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Итак, автор выделил две ситуации, в которых бухгалтеру учреждения физической культуры и спорта понадобится не просто определить облагаемые и необлагаемые доходы и расходы при расчете налога, но и отразить эти операции в налоговых регистрах. Подобных ситуаций может быть больше, но автор предлагает остановиться пока на этих.

На заметку. Для подтверждения достоверности данных, отраженных в налоговой декларации (расчете), налогоплательщик вместе с пояснениями вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, отраженных в декларации (расчете).

Единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, поэтому учреждению надо самостоятельно их разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый кодекс предоставляет организации право выбора из следующих вариантов (абз. 3 ст. 313):

Первое решение проще - им можно воспользоваться, если порядок отражения и группировки операций для целей налогообложения соответствует порядку ведения бухгалтерского учета. Однако модифицировать бухгалтерский регистр под налоговый учет можно не всегда. Поэтому более уместным будет второе решение - ведение отдельных налоговых регистров по тем участкам, по которым предусмотрены специфические правила налогообложения.

Рассмотрим каждый из озвученных вариантов в описанных выше ситуациях.

Как доработать бухгалтерский регистр до налогового?

Для ответа на этот вопрос нужно вспомнить, что, как и для бухгалтерских, для налоговых регистров есть обязательные реквизиты. Их немного (см. ст. 313 НК РФ). Часть из них идентифицирует сам регистр (наименование, дату составления), а часть - хозяйственную операцию в натуральном (если возможно) и денежном выражении. Как и бухгалтерские документы, налоговые формы учета должны быть подписаны составившими их ответственными лицами, которые могут вести регистры и на бумажных носителях, и в электронном виде (в зависимости от организации документооборота).

Если обратиться к п. 11 Инструкции N 157н, то можно увидеть, что реквизиты бухгалтерских регистров схожи с обязательными идентификаторами налоговых регистров. Поэтому большой перестройки и не потребуется, нужно лишь убрать часть лишней информации и добавить кое-что для налогового учета. Проиллюстрируем сказанное на примере регистра общехозяйственных затрат. В бухгалтерском учете одной из удобных форм является оборотно-сальдовая ведомость по счету, в которой приводятся данные по видам расходов и по их суммам. Ниже представлен налоговый регистр, составленный исходя из оборотно-сальдовой ведомости по счету учета общих затрат учреждения - 0 109 80 000. В бухгалтерском учете данный счет разделяется на два: 2 109 80 000 (по затратам в рамках приносящей доходы деятельности) и 4 109 80 000 (по расходам в рамках госзадания). Ниже представлен пример налогового регистра, в котором из расчета налога на прибыль исключены понесенные расходы, произведенные за счет субсидий (ассигнований), и включены затраты, связанные с ведением приносящей доходы деятельности, подпадающей под "прибыльное" налогообложение.

Наименование затрат

Номер счета

Обороты по счету, руб.

Принимаемая в расчет сумма, руб.

Непринимаемая сумма, руб.

Примечание (включаемые в другие регистры)

Заработная плата

4 109 80 211

500 000

-

500 000

2 109 80 211

100 000

100 000

В регистр "Рн-Свод" <*>

Страховые взносы

4 109 80 213

150 000

-

150 000

2 109 80 213

30 000

30 000

-

В регистр "Рн-Свод"

Командировочные расходы

2 109 80 212

100 000

70 000

30 000

В регистр "Рн-Свод"

Коммунальные расходы

4 109 80 223

80 000

-

80 000

2 109 80 223

20 000

20 000

-

В регистр "Рн-Свод"

Амортизация

4 109 80 271

30 000

-

30 000

2 109 80 271

20 000

-

-

Из регистра "Рн-АМ" <**>

Прочие расходы

2 109 80 290

50 000

20 000

30 000

В регистр "Рн-Свод"

<*> "Рн-Свод" - налоговый регистр, в котором отражается информация о расходах, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Таким регистром может служить соответствующий лист декларации по налогу на прибыль.
<**> "Рн-АМ" - налоговый регистр расчета амортизации по всем объектам ОС, включающий расчет амортизационной премии и разделение учитываемой и неучитываемой при расчете налога на прибыль амортизации по объектам ОС.

Как видим, отдельные данные бухгалтерского учета в названном регистре не используются, так как они применяются в других регистрах (в частности, регистр расчета амортизации). При этом есть дополнения, связанные с делением затрат на учитываемые и неучитываемые. По не принимаемым для исчисления налога суммам можно составить поясняющие справки-расчеты, прилагаемые непосредственно к налоговому регистру.

К сведению. Налоговые регистры, разработанные на основе бухгалтерских, можно вести прямо в бухгалтерской программе (кстати, во многих программах предусматривается такая возможность, но не всегда она реализуется на должном уровне) либо использовать отчетные формы бухгалтерской программы, но при этом вести регистры в отдельном табличном редакторе (проще говоря, в таблице базы данных).

Со своей стороны добавим, что расхождения в бухгалтерских и налоговых регистрах не повод для паники, так как цели ведения бухгалтерского и налогового учета и нормативные акты, регулирующие данный вид учета, различны. Поэтому расхождения в бухгалтерских и налоговых регистрах не страшны, если бухгалтер знает причину их возникновения и может объяснить, как разница влияет на учет и налогообложение.

Как разработать самостоятельный регистр?

Регистры такого типа не являются модификацией бухгалтерских аналогов, а представляют собой наглядную самостоятельную разработку, основанную на правилах налогового "прибыльного" законодательства. В частности, специальный порядок налогового учета предусмотрен для амортизируемого имущества, для чего бухгалтерскими регистрами по расчету амортизации не обойтись. Причем по амортизируемому имуществу целесообразно вести сразу целую группу налоговых регистров (в них можно разбить информацию на несколько блоков, наглядных и удобных для работы). Для заполнения регистров воспользуемся следующими данными.

Пример 1. В учреждении физической культуры и спорта в качестве ОС числится тренажерный комплекс, который приобретен за счет приносящей доход деятельности и введен в эксплуатацию в октябре 2016 г. Стоимость комплекса для целей налогового учета составила 771 429 руб., срок полезного использования - 6 лет (72 мес.), амортизация начисляется линейным методом без применения повышающих коэффициентов. Также в октябре 2016 г. приобретен спортивный инвентарь на общую сумму 80 000 руб.

В учетной политике для целей налогообложения прописано, что учреждение применяет амортизационную премию в размере 30% от первоначальной стоимости объектов ОС, являющихся амортизируемым в налоговом учете имуществом.

Доля целевого финансирования в общем объеме доходов учреждения составила 75% (в октябре 2016 г.) и 80% (в ноябре 2016 г.).

При решении примера будем исходить из предположения, что имущество используется как в основной (необлагаемой), так и в сопутствующей (облагаемой налогом) деятельности учреждения.

Согласно разъяснениям, данным Минфином в Письмах от 25.06.2015 N 03-03-10/36660, от 22.06.2016 N 03-03-06/3/36253, расходы, возникающие у бюджетных и автономных учреждений в ходе хозяйственно-финансовой деятельности, произведенные за счет доходов от предпринимательской деятельности, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством РФ), распределяются в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ. В нем установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Применительно к данному примеру учреждение сначала определяет долю поступлений от приносящей доход деятельности в общем объеме доходов (коэффициент распределения расходов):

Момент определения

Доля доходов, приходящаяся на основную деятельность

Доля доходов, приходящаяся на коммерческую деятельность

Применение коэффициента

Октябрь 2016 г.

75%

25%

0,25

Ноябрь 2016 г.

80%

20%

0,2

Автор специально не называет эту таблицу налоговым регистром, поскольку она может быть использована и для распределения иных затрат, относящихся к облагаемым и не облагаемым налогом на прибыль операциям.

Далее приведем основные регистры по указанному в примере имуществу учреждения, которое в бухгалтерском учете отвечает критериям признания в составе объектов ОС.

Регистр сведений об амортизируемом в налоговом учете имуществе (общие сведения)

Наименование амортизируемого имущества

Дата ввода в эксплуатацию имущества

Первоначальная налоговая стоимость, руб.

Амортизационная группа объекта

Срок полезного использования, мес.

Тренажерный комплекс

Октябрь 2016 г.

771 429

IV

72

За октябрь коэффициент распределения составил 0,25, а в ноябре - 0,2. Первый коэффициент используется для расчета доли стоимости неамортизируемого имущества (цена менее 100 000 руб.), списываемого единовременно в уменьшение налоговой базы. В частности, на расходы будет списано 20 000 руб. (80 000 руб. x 0,25).

Регистр сведений о не амортизируемом в налоговом учете имуществе

Наименование амортизируемого имущества

Дата ввода в эксплуатацию имущества

Первоначальная налоговая стоимость, руб.

Учитываемая для налога сумма, руб.

Неучитываемая для налога сумма, руб.

Спортивный инвентарь

Октябрь 2016 г.

80 000

20 000

60 000

Также коэффициент распределения за октябрь 2016 г. может быть использован для расчета доли амортизационной премии (231 429 руб. = 771 429 руб. x 30%), учитываемой в этом периоде. Эта доля составит 57 857 руб. (231 429 руб. x 0,25).

Регистр расчета амортизационной премии

Наименование амортизируемого имущества

Размер капитальных вложений, руб.

Доля капвложений, %

Амортизационная премия, руб.

Налоговая стоимость, руб.

Учитываемая премия, руб.

Тренажерный комплекс

771 429

30

231 429

540 000

57 587

Второй коэффициент распределения (0,2) в ноябре 2016 г. используется для расчета доли ежемесячно учитываемой амортизации 7500 руб. (540 000 руб. / 72 мес.). Доля амортизации для расчета налога в ноябре 2016 г. составит 1500 руб. (7500 руб. x 0,2). В следующем месяце учитываемая при налогообложении доля амортизации по тренажерному комплексу, возможно, будет другой (в зависимости от коэффициента распределения).

Регистр начисления амортизации имущества

Наименование амортизируемого имущества

Налоговая стоимость имущества, руб.

Эксплуатация

Учитываемая сумма, руб.

Неучитываемая сумма, руб.

Общий срок, мес.

Осталось, мес.

Тренажерный комплекс

540 000

1

71

1500

6000

Пример 2. Продолжим условия примера 1. Предположим, что в октябре 2017 г. тренажерный комплекс будет продан учреждением физической культуры и спорта по цене 390 000 руб., при этом остаточная налоговая стоимость имущества составит 450 000 руб. (540 000 руб. - (7500 руб. x 12 мес.)). В итоге будет получен убыток - 60 000 руб. В ноябре 2017 г. доля целевого финансирования в общем объеме доходов учреждения равна 80%.

Для решения данного примера понадобится еще один регистр, так как нормами п. 3 ст. 268 НК РФ установлены специальные правила налогового учета убытка, полученного при реализации амортизируемого имущества до истечения срока его службы.

Регистр по учету доходов и расходов от реализации имущества

Наименование амортизируемого имущества

Остаточная стоимость, руб.

Выручка от продажи, руб.

Прибыль (убыток), руб.

Учитываемая доля убытка, руб.

Неучитываемая доля убытка, руб.

Тренажерный комплекс

450 000

390 000

(60 000)

200

800

На момент реализации тренажерного комплекса его остаточная стоимость составит 450 000 руб., а сумма убытка от продажи - 60 000 руб. (390 000 - 450 000). Этот убыток будет учтен равными ежемесячными долями в течение оставшихся 60 мес. (72 - 12). Размер ежемесячного переносимого убытка составит 1000 руб. (60 000 руб. / 60 мес.). Из него в ноябре 2017 г. учитываемая при налогообложении доля будет 200 руб. (1000 руб. x 0,2), а не отражаемая в налоговом учете доля убытка - 800 руб. (1000 - 200).

Чем грозит неведение налоговых регистров?

В целях установления правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и, следовательно, правильности исчисления и уплаты налога на прибыль налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика-организации представления регистров бухгалтерского и налогового учета. При этом отсутствие регистров - не самая главная причина в наложении санкций, тем не менее за их неведение и непредставление налоговики могут оштрафовать по отдельному основанию. Согласно ст. 120 НК РФ под грубым нарушением в данном контексте понимаются:

Минимальный штраф составляет 10 000 руб., максимальный - 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (если нарушение привело к занижению налоговой базы по тому или иному налогу). Если нарушения совершены в течение более одного налогового периода, то нарушителя оштрафуют в пределах 30 000 руб. Хотя санкции не такие уж большие, они неприятные. К тому же отсутствие регистров может являться источником других нарушений, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Заключение

В целом в составлении и ведении налоговых регистров нет ничего сложного, главное, чтобы они имелись в необходимом количестве, велись без каких-либо пропусков и изъятий на основании всей имеющейся "первички" и чтобы составляемая на их основе налоговая отчетность была полной и достоверной. Причем регистры нужны не только для исчисления налога на прибыль, но и для исполнения других налоговых обязательств.

Так, в целях исчисления НДФЛ учреждения как налоговые агенты в регистрах налогового учета ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами (работниками) в налоговом периоде, предоставленных налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов (п. 1 ст. 230 НК РФ). Формы этих регистров и порядок отражения в них аналитических данных, сведений первичных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать информацию, позволяющую идентифицировать:

Регистр сам по себе не сложен, тем не менее это не отменяет обязательность его ведения. Ведь именно на основании данных из такого регистра учреждения представляют в налоговые органы отчетность налоговых агентов (формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ).

И.Дубовик

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"