Мудрый Экономист

Обзор разъяснений за октябрь - ноябрь 2018 г.

"Налоговый вестник", 2018, N 12

В данном номере журнала мы продолжим изучать последние разъяснения Минфина РФ, ФНС России по вопросам применения законодательства о налогах, сборах и страховых взносах, а также Минтруда по вопросам применения трудового законодательства.

Налогообложение. Общие вопросы О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

ФНС России в Письме от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@ разъяснила порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 302-ФЗ) в пп. 6.1 и 6.2 ст. 101 НК РФ.

Положения пп. 6.1 и 6.2 ст. 101 НК РФ (в редакции Закона N 302-ФЗ) применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после дня вступления в силу Закона N 302-ФЗ, то есть после 3 сентября 2018 года. При этом решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено не ранее проведения процедур: окончания налоговой проверки, составления и вручения акта налоговой проверки, рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Дополнительные мероприятия налогового контроля, в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ, назначаются в случае необходимости получения дополнительных доказательств в целях подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. При этом указанные мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений.

Данный вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, в котором отмечено, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми правонарушениями.

Кроме того, Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57) в п. 39 указал, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Согласно п. 6.1 ст. 101 НК РФ в дополнении к акту налоговой проверки указываются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. В данном случае речь идет о фактах совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте налоговой проверки.

Учитывая изложенное, налоговый орган не вправе указать в дополнении к акту налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах, ранее не отраженные в акте налоговой проверки.

Согласно п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время признается допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полная их отмена, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Данная правовая позиция применима и в ситуации, когда существует необходимость исправления описок, опечаток и арифметических ошибок, допущенных в акте налоговой проверки.

Кроме того, необходимо отметить, что существуют судебные решения, в которых увеличение суммы доначислений по налогам по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля признано правомерным.

Так, например, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2015 N 17АП-16501/2014-АК по делу N А50-24007/2013 и Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.04.2015 N Ф09-1929/15 по тому же делу указано, что в ситуации, когда суммы доначислений по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля были увеличены ввиду того, что налогоплательщиком с возражениями к акту представлены документы, которые должностные лица налогового органа не имели возможности изучить в ходе выездной налоговой проверки, при этом представленные документы имеют отношение только к тем нарушениям, которые уже отражены в акте проверки (выявлены в ходе проверки), действия налогового органа признаются правомерными, поскольку в противном случае это повлечет освобождение налогоплательщика от уплаты налога при фактическом выявлении сокрытого объекта налогообложения.

Указанная позиция подтверждена Определением Верховного Суда Российской Федерации от 20.08.2015 N 309-КГ15-9617.

О новых документах, оформляемых ИФНС при проведении камеральных проверок по НДС

ФНС России в Письме от 07.11.2018 N ЕД-4-15/21688@ разъяснила положения НК РФ о порядке проведения камеральных проверок деклараций по НДС (с учетом изменений, внесенных Законом N 302-ФЗ) и направила рекомендуемые формы документов, необходимые ИФНС для реализации указанных полномочий.

С 3 сентября 2018 года вступили в силу нормы НК РФ, предусматривающие сокращение срока проведения камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС.

Камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по НДС, документов, представленных в налоговый орган, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится в течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации (абз. 4 п. 2 ст. 88 НК РФ, введенный Законом N 302-ФЗ).

Согласно п. 4 ст. 4 Закона N 302-ФЗ положения п. 2 ст. 88 НК РФ применяются в отношении камеральных налоговых проверок, проводимых на основе налоговых деклараций по НДС, представленных в налоговые органы после дня вступления в силу Закона N 302-ФЗ.

Следовательно, срок проведения камеральной налоговой проверки налоговых деклараций (первичных и уточненных) по налогу на добавленную стоимость, представленных после 3 сентября 2018 года, составляет 2 месяца со дня подачи таких деклараций.

Согласно абз. 5 п. 2 ст. 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки. Срок камеральной налоговой проверки может быть продлен до трех месяцев со дня представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

До утверждения ФНС России в установленном порядке формы решения о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки может применяться рекомендованная форма решения о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки (форма по КНД 1165072) согласно Приложению N 1 к Письму ФНС России от 07.11.2018 N ЕД-4-15/21688@.

В п. 5 ст. 93 НК РФ были внесены изменения, ограничивающие повторное истребование налоговыми органами документов независимо от оснований для их представления, в том числе в рамках истребования документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 93.1 НК РФ предусмотрено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с пп. 1 и 1.1 ст. 93.1 НК РФ, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации) в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ, исполняет его в течение десяти дней со дня получения или в тот же срок уведомляет, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанные в п. 5 ст. 93.1 НК РФ сроки, налоговый орган при получении от лица, у которого истребованы документы (информация), уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов (информации) и о сроках (при необходимости), в течение которых эти документы (информация) могут быть представлены, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пп. 2 и 5 ст. 93 НК РФ. Указанное в п. 5 ст. 93.1 НК РФ уведомление представляется в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 93 НК РФ.

Также в п. 10 ст. 165 НК РФ и п. 13 ст. 198 НК РФ внесены изменения, исключающие повторное представление контрактов (договоров).

Так, согласно абз. 2 п. 10 ст. 165 НК РФ в случае, если контракты (договоры) ранее были представлены в налоговый орган для обоснования применения налоговой ставки 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ за предыдущие налоговые периоды или обоснования освобождения от уплаты акциза (возмещения сумм акциза) в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ, их повторное представление не требуется. Вместо представления указанных в абз. 2 п. 10 ст. 165 НК РФ документов налогоплательщик представляет в налоговые органы уведомление с указанием реквизитов документа, которым (приложением к которому) были представлены указанные документы, и наименования налогового органа, в который они были представлены.

Абзацем 2 п. 13 ст. 198 НК РФ предусмотрено, что в случае, если документы, предусмотренные п. 13 ст. 198 НК РФ, ранее были представлены в налоговый орган для обоснования применения налоговой ставки по НДС в размере 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ за предыдущие налоговые периоды или обоснования освобождения от уплаты акциза (возмещения сумм акциза) в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ, их повторное представление не требуется. Вместо представления указанных в п. 13 ст. 198 НК РФ документов налогоплательщик представляет в налоговые органы уведомление с указанием реквизитов документа, которым (приложением к которому) были представлены истребуемые документы, и наименования налогового органа, в который они были представлены.

До внесения изменений в Приказ ФНС России от 25.01.2017 N ММВ-7-2/34@ "Об утверждении формы и формата уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов (информации) в электронной форме" может применяться рекомендованная форма уведомления о ранее представленных документах (информации) согласно Приложению N 2 к Письму ФНС России от 07.11.2018 N ЕД-4-15/21688@.

Одновременно ФНС России сообщает, что для налоговых проверок, завершенных позже 3 сентября 2018 года, изменился порядок оформления результатов по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 6.1 ст. 101 НК РФ начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если НК РФ предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение 15 дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено п. 6.1 ст. 101 НК РФ.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков дополнение к акту налоговой проверки в течение десяти дней с даты этого дополнения вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном п. 6.1 ст. 101 НК РФ.

Дополнение к акту налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), не осуществляющей деятельность на территории РФ через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого дополнения к акту налоговой проверки считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.

Если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, такой факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В таком случае дополнение к акту налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения), иностранной организации или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

До утверждения ФНС России в установленном порядке формы дополнения к акту налоговой проверки может применяться рекомендованная форма дополнения к акту налоговой проверки (форма по КНД 1165215) согласно Приложению N 3 к Письму ФНС России от 07.11.2018 N ЕД-4-15/21688@.

Об отзыве ФНС России Письма от 10.07.2018 N ЕД-4-15/13247@

ФНС России в связи с Письмом Минюста России от 10.10.2018 N 01/133775-ЮЛ об отзыве с исполнения Письма ФНС России от 10.07.2018 N ЕД-4-15/13247@ "О профилактике нарушений налогового законодательства" отозвала данное Письмо.

Напомним, что в N 9 нашего журнала мы рассматривали положения отозванного ФНС России Письма от 10.07.2018 N ЕД-4-15/13247@. В нем ФНС России привела признаки фирм-"однодневок" и рассказала о процедуре, не предусмотренной нормами НК РФ, - об аннулировании налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС.

Федеральная палата адвокатов обратилась в Минюст России и ФНС России с жалобой о нарушении прав налогоплательщиков в связи с тем, что в качестве одного из признаков фирмы-"однодневки" был назван такой признак, как "допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов)". В связи с этим ФНС России Письмом от 21.09.2018 N ЕД-4-15/18411@ внесла изменения в Письмо от 10.07.2018 N ЕД-4-15/13247@ и исключила из него слова "допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов)".

Однако впоследствии ФНС России своим Письмом от 02.11.2018 N ЕД-4-15/21496@ отозвала Письмо от 10.07.2018 N ЕД-4-15/13247@ целиком.

Налогообложение. НДС О порядке исчисления сроков выставления счетов-фактур

Минфин России в Письме от 18.10.2018 N 03-07-14/74899 разъяснил вопрос о том, каким образом исчисляются сроки при выставлении счетов-фактур.

При совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ).

При этом на основании п. 3 ст. 169 НК РФ указанные счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

В указанный 5-дневный срок включается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

О порядке выставления и получения счетов-фактур в электронной форме

ФНС России в Письме от 24.10.2018 N ЕД-4-15/20755 разъяснила порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ).

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи утвержден Приказом Минфина России от 10.11.2015 N 174н (далее - Порядок).

Выставление и получение счетов-фактур в электронной форме по ТКС осуществляются через организации, обеспечивающие обмен открытой и конфиденциальной информацией по телекоммуникационным каналам связи в рамках электронного документооборота счетов-фактур между продавцом и покупателем (далее - оператор электронного документооборота) (п. 1.3 Порядка).

Выставление и получение счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи могут осуществляться через одного или нескольких операторов электронного документооборота.

Оператор электронного документооборота обязан обеспечить взаимодействие продавца и покупателя при выставлении и получении счетов-фактур в электронной форме (при необходимости через оператора электронного документооборота, заключившего договор с другой стороной сделки).

Из вышеизложенного, по мнению Минфина РФ, следует, что законодательство РФ о налогах и сборах определяет необходимость взаимного согласия продавца и покупателя при обмене счетами-фактурами в электронной форме. При этом специальных требований в отношении порядка согласования волеизъявления сторон не установлено.

О вычете НДС с предоплаты по расторгнутому договору и ее зачете в счет предоплаты по другому договору

Минфин России в Письме от 31.10.2018 N 03-07-11/78172 дал ответ на вопрос о том, возникает ли право на вычет по НДС, исчисленному и уплаченному в бюджет налогоплательщиком при получении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и прекращения обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) путем проведения зачета встречного однородного требования.

Если происходит расторжение договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и зачет полученных продавцом сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по другому договору с одним и тем же покупателем (заказчиком), то в данном случае не осуществляется прекращение обязательства продавца по возврату сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) путем проведения зачета встречного однородного требования.

В связи с этим при решении вопроса о принятии к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и зачета полученных продавцом сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по другому договору с одним и тем же покупателем (заказчиком) Минфин России рекомендовал руководствоваться ранее выпущенными им Письмами от 18.07.2016 N 03-07-11/41972 и от 24.11.2016 N 03-07-11/69332.

В указанных Письмах Минфином России была высказана точка зрения о том, что вычет сумм НДС в случае зачета денежных средств по расторгнутому договору в счет оказания услуг по другому договору с одним и тем же заказчиком без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты НК РФ не предусмотрен.

Об определении даты отгрузки по НДС при поставке оборудования частями

Моментом определения налоговой базы по НДС, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

а) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

б) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При определении даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав правомерно руководствоваться следующим.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402 "О бухгалтерском учете").

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю.

Учитывая изложенное, Минфин России в Письме от 29.10.2018 N 03-07-11/77373 пришел к выводу, что при поставке оборудования частями датой отгрузки оборудования следует считать дату составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика) при отгрузке последней части оборудования.

При этом Минфин России еще раз подтвердил свою позицию по данному вопросу, изложенную в Письме от 13.01.2012 N 03-07-11/08.

О вычете НДС по расходам на наем жилья в командировке

В Письме от 30.10.2018 N 03-07-11/77701 Минфин России дал разъяснения о применении вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на наем жилых помещений.

Суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, в том числе расходам на наем жилого помещения, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, принимаются к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет (п. 7 ст. 171 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок, предназначенной для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

В связи с изложенным Минфин РФ пришел к выводу, что суммы НДС, уплаченные по расходам на наем жилья в период служебной командировки, принимаются к вычету в вышеуказанном порядке.

О ставке НДС в отношении реализуемых до 01.01.2019 товаров, которые будут оплачены после 01.01.2019

Минфин России в Письме от 29.10.2018 N 03-07-05/77563 напомнил, что Федеральным законом от 03.08.2018 N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено в том числе повышение с 1 января 2019 года размера ставки НДС с 18 до 20%.

Согласно п. 4 ст. 5 вышеуказанного Закона ставка НДС в размере 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года. Таким образом, в отношении реализуемых до 1 января 2019 года товаров (работ, услуг), оплата которых будет осуществлена покупателем после 1 января 2019 года, применяется ставка НДС в размере 18%, действующая на дату поставки (выполнения, оказания) товаров (работ, услуг).

О ставке НДС в корректировочном счете-фактуре, выставляемом в 2019 г. в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) до 2019 г.

В корректировочных счетах-фактурах, выставляемых с 1 января 2019 года, в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) до 1 января 2019 года, указывается ставка НДС в размере 18%, действующая на дату отгрузки (выполнения, оказания) товаров (работ, услуг).

На это обстоятельство обратил внимание Минфин России в Письме от 22.10.2018 N 03-07-09/75650.

О применении НДС при оказании иностранными организациями с 1 января 2019 года услуг в электронной форме

В настоящее время применение НДС российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, приобретающими у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, осуществляется в порядке, предусмотренном п. 9 ст. 174.2 НК РФ. Согласно его положениям при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, исчисление и уплата НДС производятся российскими организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ.

В соответствии с п. 17 ст. 2 Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" указанный п. 9 ст. 174.2 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2019 года.

В связи с этим начиная с 1 января 2019 года при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную организацию независимо от того, кто является покупателем услуг - физическое лицо или организация (индивидуальный предприниматель).

На основании п. 4.6 ст. 83 НК РФ иностранная организация, оказывающая с 1 января 2019 года услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

В случае если указанная иностранная организация не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация.

В связи с вышеизложенным Минфин России в Письме от 24.10.2018 N 03-07-08/76139 пришел к выводу, что при приобретении с 1 января 2019 года юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями у иностранных организаций услуг в электронной форме обязанности налогового агента у этих российских лиц не возникает.



В случае добровольной уплаты НДС российской организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога положениями главы 21 НК РФ не предусмотрены.

Налогообложение. НДФЛ О заполнении расчета 6-НДФЛ, если начисление НДФЛ и его уплата приходятся на разные отчетные периоды

Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами - работодателями нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Работодатели обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Работодатели обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Работодатели должны представлять в свою территориальную ИФНС расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - расчет по форме 6-НДФЛ), за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчет представляется по форме, Формату и в Порядке, которые утверждены Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (абз. 3 п. 2 ст. 230 НК РФ).

Расчет по форме 6-НДФЛ заполняется на отчетную дату - на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря соответствующего налогового периода.

Раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год.



В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. Строка 100 раздела 2 "Дата фактического получения дохода" расчета по форме 6-НДФЛ заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ.

В строке 140 раздела 2 "Сумма удержанного налога" расчета по форме 6-НДФЛ отражается сумма фактически удержанного налога. Отражение в расчете по форме 6-НДФЛ суммы налога, перечисленной в бюджет, не предусмотрено.

В Письме от 23.10.2018 N 20-15/220519 УФНС России по г. Москве рассмотрело порядок заполнения расчета 6-НДФЛ в том случае, когда заработная плата работникам за июнь 2018 года была выплачена 31.08.2018.

Пример 1. В том случае, когда заработная плата работникам за июнь 2018 года была выплачена 31.08.2018, раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ за I полугодие 2018 г. заполняется следующим образом:

В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ зарплата за июнь не отражается. Данную информацию необходимо отразить в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев 2018 года следующим образом:

Об отражении довыплат сумм среднего заработка за время нахождения в командировке в форме 6-НДФЛ и в справке 2-НДФЛ

ФНС России в Письме от 18.10.2018 N БС-4-11/20351@ в отношении отражения операции по выплате доначисленной суммы среднего заработка за время нахождения работника в служебной командировке в разделе 2 расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее - расчет по форме 6-НДФЛ), а также в сведениях о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ (далее - справка по форме 2-НДФЛ) сообщает следующее.

Если иное не предусмотрено пп. 2 - 5 ст. 223 НК РФ, при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления средств на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).



В п. 1 ст. 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Заработная плата (оплата труда работника), согласно ст. 129 ТК РФ, это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). При этом согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Согласно ст. 139 ТК РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.

Следует также учитывать, что в соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена. Таким образом, средний заработок, сохраняемый при направлении работника в служебную командировку, относится к оплате труда для целей обложения налогом на доходы физических лиц.

В целях обложения налогом на доходы физических лиц датой фактического получения дохода в виде среднего заработка, сохраняемого при направлении работника в служебную командировку, выплачиваемого в сроки, установленные для выплаты заработной платы, согласно п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход.



ФНС России в Письме от 18.10.2018 N БС-4-11/20351@ привела следующий пример заполнения расчета по форме 6-НДФЛ и справки по форме 2-НДФЛ в случае, когда работнику 23.07.2018 был выплачен средний заработок за время нахождения в командировке (с 02.02.2017 по 10.02.2017), рассчитанный с учетом выплаченной в июле 2018 года премии по итогам работы за 2016 год.

Пример 2. Произведенная 23.07.2018 выплата среднего заработка за время нахождения в командировке (с 02.02.2017 по 10.02.2017), рассчитанного с учетом выплаченной в июле 2018 года премии по итогам работы за 2016 год, в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за девять месяцев 2018 года отражается следующим образом:

Уточненный расчет по форме 6-НДФЛ, согласно п. 6 ст. 81 НК РФ, представляется налоговым агентом в налоговый орган при обнаружении в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению.

Таким образом, налоговому агенту при выплате 23.07.2018 среднего заработка за время нахождения в командировке в 2017 году, рассчитанного с учетом выплаченной премии по итогам работы за 2016 год, следует представить в налоговый орган уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2017 год. При этом уточнению подлежит раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 год, указанная выплата в разделе 2 не отражается.

Согласно разделу I Порядка заполнения формы сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ), утвержденного Приказом ФНС России N ММВ-7-11/485@ (далее - Порядок), справка по форме 2-НДФЛ о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет налога на доходы физических лиц за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляется в виде новой корректирующей справки. При составлении корректирующей справки взамен ранее представленной в полях "N ____" и "от _._.___" следует указать номер ранее представленной справки и новую дату составления справки (раздел II Порядка).

В этой связи налоговый агент должен представить в налоговый орган уточненную справку по форме 2-НДФЛ за 2017 год.

Налогообложение. Налог на прибыль О законах субъектов РФ, устанавливающих пониженную ставку по налогу на прибыль с 1 января 2019 г.

ФНС России своим Письмом от 06.11.2018 N СД-4-3/21516@ направила для сведения и использования в работе Письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-03-10/77793 по вопросу применения положений законов субъектов Российской Федерации, принятых после 1 января 2018 года, устанавливающих пониженную ставку налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков, не предусмотренных главой 25 НК РФ, с 1 января 2019 года.



Законом N 302-ФЗ внесены изменения в п. 1 ст. 284 НК РФ, согласно которым законодательные органы субъектов РФ с 2019 года не вправе устанавливать пониженную ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков, за исключением случаев, предусмотренных главой 25 НК РФ.

При этом пониженные ставки по налогу на прибыль организаций, которые были установлены законом субъекта РФ до 1 января 2018 года, подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2023 года.

Исходя из вышеуказанной нормы положения законов субъектов РФ, принятых после 1 января 2018 года (в том числе имеющие обратную силу (ст. 5 НК РФ)), устанавливающие пониженную ставку налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ для отдельных категорий налогоплательщиков, не предусмотренных главой 25 НК РФ, не должны применяться с 1 января 2019 года.

О расчетной сумме налога на прибыль в целях исчисления предельной величины инвестиционного налогового вычета

Налогоплательщик имеет право уменьшить суммы налога на прибыль организаций (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, исчисленные им в качестве налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 286 и 288 НК РФ по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на установленный ст. 286.1 НК РФ инвестиционный налоговый вычет в порядке и на условиях, которые установлены ст. 286.1 НК РФ (п. 1 ст. 286.1 НК РФ).

Вместе с тем право на применение инвестиционного налогового вычета в отношении расходов налогоплательщика, указанных в п. 2 ст. 286.1 НК РФ, применительно к объектам основных средств, относящимся к организациям или обособленным подразделениям организаций, расположенным на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, устанавливается законом данного субъекта Российской Федерации (подп. 1 п. 6 ст. 286.1 НК РФ).

При этом объекты основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, не подлежат амортизации (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Инвестиционный налоговый вычет текущего налогового (отчетного) периода составляет не более 90% суммы расходов текущего периода, указанных в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, и (или) не более 90% суммы расходов текущего периода на цели, указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ (за исключением расходов на ликвидацию основных средств) (п. 2 ст. 286.1 НК РФ).

Размер инвестиционного налогового вычета текущего налогового (отчетного) периода с учетом положений п. 9 ст. 286.1 НК РФ не может быть более предельной величины инвестиционного налогового вычета.

Предельная величина инвестиционного налогового вычета определяется в размере, равном разнице между расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ за налоговый (отчетный) период, определенной налогоплательщиком без учета положений ст. 286.1 НК РФ, и расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации за налоговый (отчетный) период, определенной без учета положений ст. 286.1 НК РФ, при условии применения ставки налога в размере, составляющем 5%, если иной размер ставки не определен решением субъекта РФ.

В связи с тем что положениями ст. 286.1 НК РФ в целом определяется порядок уменьшения суммы налога на прибыль организаций, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ (а не расчет налоговой базы), Минфин России в Письме от 09.11.2018 N 03-03-20/80821 пришел к следующему выводу. Под расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ, определенной налогоплательщиком без учета положений ст. 286.1 НК РФ, следует понимать исчисленную сумму налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ, которая в последующем подлежит уменьшению на инвестиционный налоговый вычет.

В этой связи расчетная сумма налога в целях исчисления предельной величины инвестиционного налогового вычета определяется без учета амортизации по объектам основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета.

О понятии "момент распределения дивидендов"

Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, не указанного в п. 6 ст. 275 НК РФ, исчисляется налоговым агентом в соответствии с п. 4 ст. 275 НК РФ по формуле Н = К x Сн x (Д1 - Д2), где:

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 - общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов. При этом показатель Д1, используемый в формуле, включает в себя общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей, в том числе и в пользу иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов РФ.

Показатель Д2 определяется на момент распределения дивидендов в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов.

Учитывая положения ст. 11 НК РФ, под "моментом распределения дивидендов" следует понимать смысл, заложенный гражданским законодательством.

Согласно ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" чистая прибыль (прибыль после налогообложения) подлежит распределению в соответствии с решением общего собрания участников (акционеров) общества по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года.

Таким образом, под "моментом распределения дивидендов" в контексте положений ст. 275 НК РФ понимается дата принятия решения обществом о распределении (выплате) дивидендов.

К вышеуказанному выводу пришел Минфин России в Письме от 08.10.2018 N 03-03-06/1/72153.

О понятии "дата привлечения денежных средств" по займу, выдаваемому траншами

Минфин России в Письме от 04.10.2018 N 03-03-06/2/71378 разъяснил порядок определения даты привлечения денежных средств по договору займа, выдаваемому частями (траншами), для целей применения положений ст. 269 НК РФ.

В целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, для целей применения ст. 269 НК РФ при наличии в договоре займа условия о фиксированности и неизменности ставки по долговому обязательству применяется ключевая ставка ЦБ РФ (ставка ЛИБОР, ставка EURIBOR, ставка SHIBOR), действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Учитывая положения ст. 11 НК РФ, при толковании "даты привлечения денежных средств" для целей ст. 269 НК РФ следует руководствоваться положениями гражданского законодательства.

Из системного толкования ст. 307 ГК РФ, ст. 807 ГК РФ, п. 2 ст. 433 ГК РФ, по мнению Минфина РФ, следует, что момент заключения договора займа непосредственно связан с исполнением кредитором обязательств по договору займа, то есть с моментом фактической передачи (предоставления) суммы займа (кредита) заемщику, который, по нашему мнению, соответствует пониманию "даты привлечения денежных средств" в контексте ст. 269 НК РФ.

Следовательно, в случае выдачи займа частями (траншами) каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как новое возникшее долговое обязательство. К каждому такому новому траншу необходимо применять ту ключевую ставку ЦБ РФ, которая действовала на дату получения денежных средств по конкретному траншу.

Налогообложение. Налог на имущество организаций Об изменениях в декларации по налогу на имущество

ФНС России в Письме от 01.11.2018 N БС-4-21/21319@ проинформировала о том, что Приказ ФНС России от 04.10.2018 N ММВ-7-21/575@ "О внесении изменений в Приложения к Приказу Федеральной налоговой службы от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@" (далее - Приказ) был зарегистрирован в Минюсте РФ и опубликован на официальном интернет-портале правовой информации (http://pravo.gov.ru/) 31.10.2018.

Приказ вступает в силу по истечении двух месяцев со дня его официального опубликования и применяется начиная с представления налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за I квартал 2019 года.

Приказом в форму налоговой декларации по налогу на имущество организаций и Порядок ее заполнения внесены в том числе следующие изменения:

  1. В связи с принятием Закона N 302-ФЗ, в соответствии с которым с 1 января 2019 года из состава объектов налогообложения по налогу исключается движимое имущество и внесены изменения в порядок представления форм налоговой отчетности по налогу:

а) из декларации исключены поля раздела 2 "в том числе недвижимое имущество" (код строки 141) и "Остаточная стоимость основных средств по состоянию на 31.12 (в рублях)" (код строки 270);

б) исключены положения, касающиеся представления декларации по местонахождению обособленных подразделений организации, имеющих отдельный баланс.

  1. Из п. 1.6 Порядка заполнения декларации исключены положения о процедуре представления одной налоговой декларации в отношении подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ суммы налога по согласованию с налоговым органом по субъекту РФ.
  2. В связи с принятием Федерального закона от 03.08.2018 N 334-ФЗ "О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения вследствие изменения качественных и (или) количественных характеристик этого объекта налогообложения учитывается при определении налоговой базы со дня внесения в ЕГРН сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости:

а) в декларацию и Порядок ее заполнения внесены положения, позволяющие учитывать при исчислении налога изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения (раздел 3 декларации дополнен строкой с кодом 095 "Коэффициент Ки");

б) Порядок заполнения декларации дополнен положениями, предоставляющими возможность исчисления налога в случае изменения кадастровой стоимости объекта налогообложения вследствие изменения в течение налогового периода качественных и (или) количественных характеристик этого объекта налогообложения, при возникновении (прекращении) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности (права хозяйственного ведения) на указанный объект.

  1. Декларация дополнена полем "Адрес объекта недвижимого имущества, расположенного на территории Российской Федерации" (код строки 030 раздела 2.1), которое заполняется в случае отсутствия у объекта недвижимого имущества кадастрового номера и условного номера, указанных в ЕГРН, и наличия инвентарного номера, а также присвоенного этому объекту адреса на территории РФ.
  2. Порядок заполнения декларации дополнен Приложением N 7 "Коды субъектов Российской Федерации".

Аналогичные изменения внесены в форму налогового расчета по авансовому платежу и Порядок его заполнения.

Налогообложение. Земельный налог О налоговом вычете по земельному налогу в отношении земельных участков с разными периодами владения в течение одного года

ФНС России Письмом от 09.11.2018 N БС-4-21/21823@ направила для сведения и использования в работе Письмо Минфина России от 06.11.2018 N 03-05-04-02/79816 о порядке применения налогового вычета по земельному налогу в случае, если в собственности налогоплательщика находились два земельных участка в течение неполного налогового периода.

Согласно п. 6.1 ст. 391 НК РФ уменьшение налоговой базы в соответствии с п. 5 указанной статьи (налоговый вычет) производится в отношении одного земельного участка по выбору налогоплательщика.

При непредставлении налогоплательщиком, имеющим право на применение налогового вычета, уведомления о выбранном земельном участке налоговый вычет предоставляется в отношении одного земельного участка с максимальной исчисленной суммой налога.

В случае если в собственности налогоплательщика находятся два земельных участка в течение неполного налогового периода, то при предоставлении налогового вычета в этом налоговом периоде будет учитываться период нахождения в собственности налогоплательщика каждого из земельных участков.

Период нахождения земельного участка в собственности в целях исчисления земельного налога определяется с учетом п. 7 ст. 396 НК РФ.

Так, в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых этот земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Если возникновение права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права.

Если возникновение права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) произошло после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента, указанного в п. 7 ст. 396 НК РФ.

С учетом изложенного, по мнению Минфина РФ, при нахождении в собственности налогоплательщика нескольких земельных участков, права владения которыми в налоговом периоде не пересекаются, налоговый вычет по земельному налогу будет предоставляться на каждый из земельных участков.

Страховые взносы

ФНС России Письмом от 06.11.2018 N БС-4-11/21619@ направила для сведения и использования в работе Письмо Минфина России от 28.10.2018 N 03-15-07/77447 по вопросу начисления страховых взносов на выплаты, производимые по трудовым договорам в пользу граждан Российской Федерации, работающих в обособленном подразделении российской организации, расположенном в Республике Беларусь.

Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Исходя из положений п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ), ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ) граждане РФ, работающие по трудовым договорам, являются застрахованными лицами в системе обязательного социального страхования. Таким образом, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках трудовых отношений в пользу работника, являющегося гражданином Российской Федерации и выполняющего свои обязанности по трудовому договору в обособленном подразделении российской организации, находящемся на территории Республики Беларусь, облагаются страховыми взносами в общеустановленном законодательством РФ порядке. При этом ст. 2 Закона N 167-ФЗ, ст. 2 Закона N 326-ФЗ, ст. 1.1 Закона N 255-ФЗ и п. 1 ст. 7 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные данными Федеральными законами и НК РФ, применяются правила международного договора РФ.

Пунктом 3 ст. 98 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г. (далее - Договор о ЕАЭС), участниками которого являются, в частности, РФ и Республика Беларусь, предусмотрено, что социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов и членов их семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства.

Согласно п. 5 ст. 96 Договора о ЕАЭС к социальному обеспечению (социальному страхованию) относятся обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательное медицинское страхование.

В соответствии с данным пунктом ст. 96 Договора о ЕАЭС государством трудоустройства признается государство-член, на территории которого осуществляется трудовая деятельность (в данном случае государством трудоустройства является Республика Беларусь).

Учитывая положения Договора о ЕАЭС, вышеуказанные российские граждане являются застрахованными в системе обязательного страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательного медицинского страхования Республики Беларусь наравне с гражданами Республики Беларусь, и, соответственно, обособленное подразделение российской организации должно уплачивать с выплат в пользу данных лиц страховые взносы в установленном законодательством Республики Беларусь порядке. В отношении обязательного пенсионного страхования Минфин РФ сообщил, что п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС определено, что пенсионное обеспечение трудящихся государств - членов Евразийского экономического союза и членов их семей регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами.

Согласно п. 1 ст. 5 Договора между РФ и Республикой Беларусь от 24 января 2006 г. о сотрудничестве в области социального обеспечения (далее - Договор) застрахованные, на которых распространяется действие Договора, подпадают исключительно под действие законодательства той Договаривающейся Стороны, на территории которой они выполняют работу.

Одновременно исходя из положений подп. 4 п. 1 ст. 1, ст. 4 Договора к застрахованным лицам, на которых распространяется действие Договора, относятся, в частности, лица, являющиеся гражданами одной Договаривающейся Стороны, проживающие на территории другой Договаривающейся Стороны. При этом согласно подп. 6 п. 1 ст. 1 Договора местом проживания в Республике Беларусь является постоянное место жительства на законных основаниях на территории Республики Беларусь, определяемое или признаваемое в качестве такового согласно законодательству Республики Беларусь.

Учитывая изложенное, Минфин РФ указал, что положения Договора не распространяются на граждан Российской Федерации, работающих в обособленном подразделении российской организации, расположенном в Республике Беларусь, и не проживающих постоянно на законных основаниях на территории Республики Беларусь.

В этой связи, по мнению Минфина РФ, обязательное пенсионное страхование граждан РФ, работающих в Республике Беларусь в представительстве российской организации, регулируется законодательством РФ.

Таким образом, учитывая, что вышеупомянутые российские граждане являются застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования РФ, российская организация, соответственно, должна уплачивать с выплат в пользу данных лиц страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в установленном законодательством Российской Федерации порядке, т.е. в соответствии с положениями главы 34 "Страховые взносы" НК РФ.

Трудовое законодательство Об удержаниях из зарплаты, если работник уволился до окончания рабочего года, в счет которого авансом был ему предоставлен отпуск

Минтруд России в Письме от 22.10.2018 N 14-1/ООГ-8142 разъяснил порядок удержания из зарплаты работника в случае, когда он увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск.

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ).

Согласно ч. 1, 2 ст. 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения 6 месяцев.

Таким образом, ежегодный оплачиваемый отпуск может быть предоставлен работнику авансом (когда рабочий год полностью не отработан).

Удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами (ч. 1 ст. 137 ТК РФ).

Когда работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, работодатель может произвести за неотработанные дни отпуска удержание из заработной платы работника для погашения его задолженности перед работодателем (абз. 5 ч. 2 ст. 137 ТК РФ).

При этом, по мнению Минтруда, из буквального толкования данной нормы следует, что удержания из заработной платы работника являются правом, а не обязанностью работодателя и относятся к его усмотрению.

При этом в соответствии со ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику.

Таким образом, работодатель не вправе удержать более 20% от выплат, причитающихся работнику при увольнении.

Об окончательных расчетах с работником, последний день работы которого - суббота

Прекращение трудового договора оформляется приказом (распоряжением) работодателя (ст. 84.1 ТК РФ).

С приказом (распоряжением) работодателя о прекращении трудового договора работник должен быть ознакомлен под подпись. По требованию работника работодатель обязан выдать ему надлежащим образом заверенную копию указанного приказа (распоряжения). В том случае, когда приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора невозможно довести до сведения работника или работник отказывается ознакомиться с ним под роспись, на приказе (распоряжении) производится соответствующая запись.

Днем прекращения трудового договора во всех случаях является последний день работы работника, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом сохранялось место работы (должность). Если последний день срока приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ч. 4 ст. 14 ТК РФ).

С учетом изложенного Минтруд России в Письме от 25.10.2018 N 14-2/ООГ-8496 полагает, что окончательный расчет и трудовую книжку в случае, когда последний рабочий день работника, согласно сменному графику, приходится на субботу, работник должен получить в понедельник.

О расчете компенсации за неиспользованный отпуск в случае, если работник уволился до окончания испытательного срока

Условия и порядок предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков работникам, работающим по трудовому договору в соответствии с ТК РФ, регулируются главой 19 ТК РФ.

Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно, т.е. в каждом рабочем году (ст. 122 ТК РФ).

Рабочий год составляет 12 полных месяцев и в отличие от календарного года исчисляется не с 1 января, а со дня поступления работника на работу к конкретному работодателю. Данное правило было заложено более 70 лет назад в Правилах об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30 апреля 1930 г., действующих в настоящее время в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации.

В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. В случае если работник отработал рабочий год полностью, то ему полагается компенсация за отпуск в полном объеме. То есть если отпуск - 28 календарных дней, то компенсация выплачивается за 28 календарных дней.

Вместе с тем ТК РФ не предусматривает общего механизма расчета компенсации за неиспользованный отпуск. В качестве исключения такой механизм предусмотрен лишь для работников, заключивших трудовой договор на срок до двух месяцев, которым, согласно ст. 291 ТК РФ, названная компенсация выплачивается из расчета 2 рабочих дня за месяц работы.

Принцип пропорциональности выплаты компенсации за неиспользованные дни отпуска при увольнении в случае, когда рабочий год полностью не отработан, закреплен в Правилах об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30 апреля 1930 г. (пп. 28 и 29). Поскольку в ТК РФ (ст. 127) это правило напрямую не установлено, следует руководствоваться указанными Правилами в части необходимости пропорциональности выплаты компенсации.

В соответствии с п. 35 Правил в случае, когда рабочий год полностью не отработан, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца.

В силу п. 28 Правил право на получение полной компенсации в размере среднего заработка за срок полного отпуска должно быть предоставлено работникам, проработавшим у данного работодателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающей право на отпуск, и работникам, проработавшим у данного работодателя свыше пяти с половиной месяцев в году, уволенным в связи с ликвидацией организации или сокращением штатов, а также по некоторым другим причинам.

С точки зрения Минтруда России, изложенной в Письме от 02.11.2018 N 14-2/ООГ-8717, полная компенсация в размере среднего заработка за срок полного отпуска должна быть предоставлена работникам, проработавшим у данного работодателя не менее 11 месяцев как в первом рабочем году, так и в последующие годы. При этом полная компенсация при увольнении работника, проработавшего от 5,5 до 11 месяцев в году и уволенного по основаниям, предусмотренным в п. 28 Правил, применяется в том случае, если работник проработал в данной организации меньше года.

Количество дней неиспользованного отпуска определяется в следующем порядке: определяется стаж работника (в полных месяцах), дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск, и определяется количество дней отпуска, соответствующее продолжительности стажа работника, путем деления установленной работнику продолжительности отпуска на 12 месяцев и умножения на количество месяцев, включенных в стаж. При определении количества календарных дней неиспользованного отпуска, подлежащих оплате при расчете компенсации за неиспользованный отпуск, округление их законодательством не предусмотрено. Вместе с тем организация может округлить дробное количество календарных дней неиспользованного отпуска, подлежащих оплате при расчете компенсации за неиспользованный отпуск, но только в пользу работника.

Вышеуказанные разъяснения даны Минтрудом России в Письме от 02.11.2018 N 14-2/ООГ-8717.

Л. Чистякова

Эксперт по налогообложению

и бухгалтерскому учету,

аттестованный налоговый консультант

по налогам и сборам