Мудрый Экономист

УПД, транспортировка, НДС

"НДС: проблемы и решения", 2018, N 12

Универсальный передаточный документ (он же УПД) впервые был представлен широкой массе налогоплательщиков в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры" (официально согласовано с Минфином - см. Письмо от 07.10.2013 N 03-07-15/41644). Кстати, УПД можно формировать и в электронном виде (Письмо ФНС России от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@). Налоговики широко рекламировали свое детище, и налогоплательщики даже начали его использовать. Но как-то так получается, что с УПД постоянно возникают проблемы. Особенно в тех операциях, когда товар нужно физически доставить от продавца к покупателю.

Хорошая задумка

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для вычета покупателем сумм НДС, предъявленных продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав (а также реализующим их от своего имени посредником). При этом ни гл. 21 НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 не содержат ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов.

Более того, как было указано в Письме Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-15/17, доведенном до сведения территориальных налоговиков Письмом ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@, указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.

Что касается налогового учета: в ст. 313 НК РФ определено, что для подтверждения его данных служат, среди прочего, первичные учетные документы.

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм "первички". В ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлен только перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

Чиновники посчитали, что раз формы ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН более не обязательны, то информацию из этих форм можно добавить в счет-фактуру. Соответственно, УПД можно оформлять и отгрузку товаров с транспортировкой и передачей товара покупателю (его доверенному лицу) или иному лицу, привлеченному для транспортировки товаров.

Особенности оформления

Если УПД применяется и как счет-фактура, и как первичный документ, статус этого документа - 1. И выставление отдельного счета-фактуры в перечисленных выше случаях не требуется.

Вместе с тем УПД может быть использован только в качестве "первички". Тогда статус документа - 2. При этом в документе можно не заполнять показатели, являющиеся обязательными исключительно для счета-фактуры.

В строке 10 УПД о передаче товара или груза может быть указана должность лица, совершившего отгрузку. Там должна иметься его подпись, фамилия и инициалы.

В строке 15 УПД о получении товара, груза, работы, услуги или права может быть указана должность лица, получившего груз. Там же нужны его подпись, фамилия и инициалы.

Отметим, что чиновники просят обратить внимание на строки 11 "Дата отгрузки, передачи (сдачи)" и 16 "Дата получения (приемки)". Законодательно эти реквизиты в качестве обязательных не установлены. Однако строка 11 определяет такое существенное обстоятельство, как реальная дата отгрузки товара или груза. Если УПД оформляется раньше, чем фактически производится отгрузка, в УПД должны отразиться обе эти даты. Но даже если те совпадают, чиновники все-таки настоятельно рекомендуют строку 11 УПД заполнить. Как правило, дата в строке 11 будет такой же, как дата составления УПД, или позднее.

Столь же важен показатель строки 16 УПД: он определяет реальную дату получения покупателем или его представителем товара или груза. Заполнять данную строку рекомендуется в любом случае. Это исключит произвольное проставление даты заинтересованной стороной и позволит избежать споров о дате возникновения соответствующих правоотношений.

Вместо накладной

Можно ли при использовании УПД обойтись без транспортной накладной, чтобы подтвердить перевозку груза?

С учетом всего, что мы написали об УПД выше, вроде бы можно. Косвенно подтверждает это и Постановление АС ЦО от 23.08.2018 по делу N А14-17540/2017.

Судились две фирмы: покупатель, перечисливший поставщику аванс под поставку товара (с чем никто не спорил), и продавец. Последний уверял, что поставил товар, в то время как покупатель утверждал, что ничего не получал, и требовал возврата авансового платежа. При этом в представленной продавцом копии УПД на передачу дизельного топлива раздел, подлежащий заполнению грузополучателем, не содержал каких-либо отметок истца (покупателя) о приемке товара. Суд недвусмысленно намекнул продавцу, что нужно предъявить перевозчика, тогда и делу конец. Но продавец проигнорировал намек и никаких сведений о перевозчике так и не представил. Разумеется, после такого предугадать вердикт нетрудно. Причем, судя по тексту решения, если бы ответчик заполнил "транспортный" раздел УПД, да еще предъявил самого перевозчика, дело выиграл бы именно он.

А, например, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2016 N 17АП-14242/2016-АК по делу N А50-13003/2016 <1> арбитры посчитали, что истцом доказан факт передачи товара ответчику за поставленный товар по УПД, в которых имеется ссылка на договоры поставки... которые заверены подписями представителей истца и ответчика, скреплены их печатями.

<1> Оставлено в силе Постановлением АС УО от 07.02.2017 N Ф09-11877/16.

В Решении от 16.11.2016 по делу N А41-65117/2016 Арбитражный суд Московской области постановил: передача товара подтверждается универсальным передаточным документом.

Что-то пошло не так...

Однако тут на попятную внезапно пошли сами чиновники. Из Письма ФНС России от 10.08.2018 N АС-4-15/15570@ выяснилось, что УПД далеко не такой уж и универсальный. По крайней мере есть нюансы в части перевозки грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиционного обслуживания.

Согласно Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 с 01.01.2013 первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем компании, за исключением случаев, когда формы документов, используемые в качестве первичных, установлены уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (например, кассовые документы).

Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 <2> определено, что заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной по форме согласно Приложению 4 к этому Постановлению. Таким образом, факт перевозки должен быть подтвержден транспортной накладной и не чем иным.

<2> Издано в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

Но при этом все равно рекомендуется заполнить УПД. В дополнение к накладной. Зачем?

А затем (утверждают чиновники) транспортная накладная может быть использована компанией как первичный документ только при условии отражения в ней всех обязательных реквизитов, установленных в ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Вдруг в накладной чего-то нет? Например, итоговой стоимости перевозки?

Тогда транспортная накладная сама может служить основанием для составления другого первичного документа, например упомянутого УПД.

О том, что в случае наличия договора перевозки груза затраты организации на перевозку груза подтверждаются на основании транспортной накладной, было сказано и в Письме Минфина России от 28.08.2018 N 03-03-06/1/61110.

Особняком стоит Письмо Минфина России от 15.10.2018 N 03-03-06/1/73696 (возможно, здесь чиновники просто употребили неудачные формулировки).

Согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ).

При этом исходя из п. 20 ст. 2 Федерального закона N 259-ФЗ транспортная накладная является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза. Форма транспортной накладной утверждена Постановлением Правительства РФ N 272.

Таким образом, пришли к выводу чиновники, для целей налогообложения прибыли подтверждением произведенных налогоплательщиком затрат по договору перевозки груза будут являться любые документы, оформленные согласно требованиям к такому договору ГК РФ и отраслевого законодательства, при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

Мягко говоря, вывод из Письма не вполне отвечает его содержанию. Впрочем, может, чиновников нужно понимать так: подтверждением факта перевозки и затрат на перевозку является любой документ, если этот документ - транспортная накладная.

Игра не стоит свеч

Какое отношение вся эта история имеет к НДС? Самое непосредственное!

Напомним основания для вычета "входного" НДС из п. 1 ст. 172 НК РФ: наличие правильно составленного счета-фактуры и принятие товара на учет. Если мы не можем подтвердить транспортировку товара, о каком принятии на учет может идти речь?

Вообще, по нашему мнению, в случае перевозки товара от продавца к покупателю автомобильным транспортом от использования УПД лучше отказаться. Гораздо безопаснее использовать транспортную накладную и обычный счет-фактуру. И на это есть две дополнительные причины.

Во-первых, обескураживающее Письмо ФНС России от 22.08.2018 N АС-4-15/16298@, в котором рассмотрено обращение по вопросу применения УПД только в качестве счета-фактуры, а ответ дан следующий. УПД рекомендован к применению в двух статусах (1 - счет-фактура и передаточный документ (акт), 2 - передаточный документ (акт)); его форма предложена ФНС для оформления "первички", в том числе с возможностью одновременного исполнения требований, установленных законодательством о налогах и сборах для счетов-фактур. Статуса для использования УПД только в качестве счета-фактуры не предусмотрено.

Риторический вопрос: зачем нам в этом случае УПД, если все равно придется оформлять транспортную накладную?

Во-вторых, оформляя стандартный счет-фактуру, мы мимоходом избегаем еще одной возможной неприятности, о которой известно из Письма Минфина России от 16.06.2014 N 03-07-09/28664. Одно общество, приняв на веру Письмо ФНС России N ММВ-20-3/96@, решило применять УПД (как соединение счета-фактуры и акта приема-сдачи оказанных услуг). Но его клиенты, сославшись на п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, в которых ни о каком УПД не сказано ни слова, просто отказались принимать такой документ.

Примечание. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров, работ, услуг, в случае их использования для операций, облагаемых НДС, подлежат вычетам после принятия этих товаров, работ, услуг на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и при наличии соответствующих первичных документов.

Чиновники выступили в защиту разработанного ими документа. Они указали, что нормами НК РФ и Постановления Правительства РФ N 1137 указание в счете-фактуре дополнительной информации не запрещено. Поэтому наличие в счете-фактуре дополнительной информации, предусмотренной УПД, не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю. (Чиновники чиновниками, но, возможно, некоторым покупателям тоже не очень понравится, если счет-фактура будет соединен с транспортной накладной.)

Обратная ситуация (оказывается, встречается и такое) вообще безнадежна! В Письме Минфина России от 30.03.2018 N 03-07-11/20234 рассматривался случай, когда налогоплательщик составил акт приема-передачи, включив туда обязательные реквизиты счета-фактуры, и пытался получить с ним вычет по НДС. Чиновникам это сразу не понравилось. Они указали, что в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав, является счет-фактура. Таким образом, принятие к вычету сумм НДС на основании акта приема-передачи, содержащего обязательные реквизиты счета-фактуры, без наличия самого счета-фактуры, выставленного при реализации товаров, работ, услуг, в НК РФ не предусмотрено.

Нетрудно догадаться, что, если в транспортную накладную включить реквизиты счета-фактуры, получить вычет будет невозможно.

А.В. Анищенко

Эксперт

НП "Палата налоговых консультантов"