Мудрый Экономист

Участие прокуратуры в процедуре обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц

"Налоги и налогообложение", 2006, N 8

Помимо законодательства о налогах и сборах, процедура обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, точнее, отдельные ее аспекты, регламентируются также и законодательством о прокуратуре Российской Федерации. Такой вывод можно сделать, анализируя нормы Федерального закона от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации". В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 1 упомянутого Федерального закона прокуратура уполномочена осуществлять надзор за исполнением законов федеральными министерствами, государственными комитетами, службами и иными федеральными органами исполнительной власти, органами контроля, их должностными лицами, органами управления и руководителями коммерческих и некоммерческих организаций и рядом иных органов и их должностных лиц. Таким образом, в состав довольно обширных полномочий прокуратуры как органа, уполномоченного в области надзора за исполнением законодательства в РФ, входят и полномочия по контролю за исполнением законодательства налоговыми органами (надо отметить, что на основании данной нормы прокуратура может осуществлять проверку соблюдения законодательства должностными лицами налогоплательщика).

Рассмотрение и разрешение органами прокуратуры жалоб, заявлений и иных обращений производится на основании ст. 10 Федерального закона РФ "О прокуратуре РФ". В соответствии с п. 1 этой статьи решение, принятое прокурором, не препятствует обращению в суд, в то же время данным пунктом установлен специфический порядок представления прокурору жалоб на приговор, решение и определение и постановление судов различных инстанций и юрисдикций - решение по данным жалобам в дальнейшем может быть обжаловано только вышестоящему прокурору. Пунктом 3 рассматриваемой статьи установлено общее требование ко всем видам ответов на жалобу - он должен быть мотивированным, кроме того, в случае отказа в удовлетворении жалобы или заявления заявителю и подателю жалобы должны быть разъяснены порядок обжалования принятого решения, а также право обращения в суд, если таковое предусмотрено законом. В том случае, если жалоба налогоплательщика удовлетворяется, обоснование ее удовлетворения будет содержаться в мотивировочной части соответствующего ненормативного акта прокуратуры, которым будет оформлено процессуальное реагирование - протест, представление или постановление прокурора.

Нормативно-правовое регулирование рассмотрения жалобы прокурором содержит существенное отличие от досудебного порядка обжалования, установленного в законодательстве о налогах и сборах и иных отраслях права, которыми осуществляется регулирование обжалования в административно-правовой сфере. Данное отличие сформулировано в п. 5 ст. 10 вышеупомянутого Федерального закона, в соответствии с которым запрещается пересылка жалобы в орган или должностному лицу, решения или действия которого обжалуются. Этот элемент правового регулирования является мерой, эффективно повышающей объективность рассмотрения жалобы, так как при процедуре рассмотрения жалобы в административном порядке вышестоящим налоговым органом достаточно часто формирование позиции по жалобе поручается налоговому органу, вынесшему обжалуемый ненормативный акт.

Прокурор в соответствии со ст. 21 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" от 17 января 1992 г. N 2202-1 проверяет соблюдение Конституции РФ государственными органами и их должностными лицами, исполнение ими законов, действующих на территории России, а также соответствие законам нормативно-правовых актов, издаваемых органами и должностными лицами. При этом в соответствии с п. 2 той же статьи органы прокуратуры не могут подменять иные государственные органы, а сама проверка проводится на основании данных о нарушении законодательства, поступающих в органы прокуратуры.

Конкретные полномочия прокурора при проведении проверки закреплены в ст. 22 упомянутого Закона. В частности, прокурор имеет право беспрепятственно проникать на территорию и в помещения любого органа исполнительной власти, полномочия по контролю за которым предоставлены ему п. 1 ст. 21 Закона, иметь доступ к их документам и материалам, проверять исполнение законов в связи с поступившей в органы прокуратуры информацией о фактах нарушения Закона.

Информация о нарушениях законодательства, фактах несоблюдения Конституции РФ и иных федеральных законов может поступать в органы прокуратуры из разных источников. Четкого описания этих источников законодательством не предусмотрено. Своеобразным ориентиром здесь могут служить лишь положения п. 1 ст. 140 УПК РФ, устанавливающего поводы для возбуждения уголовного дела, а также положения п. 7 статьи Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ (далее в тексте - Федеральный закон об ОРД).

Основаниями для возбуждения уголовного дела является заявление о совершении преступления, явка с повинной, а также сообщение о совершении преступления, полученное из иных источников. Под таковыми в первую очередь подразумеваются данные, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, проводимых на основании упомянутой нормы Федерального закона об ОРД. Поводом для проведения таких мероприятий является наличие у уполномоченной процессуальной инстанции -правоохранительного органа информации о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших; событиях или действиях, создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности РФ, о лицах, скрывающихся от органов дознания, следствия и суда или уклоняющихся от уголовного наказания; о лицах, без вести пропавших, и обнаружении неопознанных трупов. Очевидно, что наиболее распространенным основанием для назначения проверки деятельности налоговых и иных государственных органов является жалоба налогоплательщика - для административного порядка обжалования она представляет собой некий процессуальный аналог заявления о возбуждении уголовного дела. При этом важным моментом является то, что жалоба выполняет двойственную функцию - в рамках упоминавшегося законодательства об ОРД и Уголовно-процессуального кодекса она может являться и сообщением о совершенном преступлении.

Таким образом, либо на основе анализа содержания поданной в прокуратуру жалобы, либо по результатам ее проверки прокурором может быть возбуждено уголовное дело. Что касается иных оснований для возбуждения уголовного дела и производства оперативно-розыскных действий, то применение их аналогов в досудебном вмешательстве прокуратуры в налоговые правоотношения, особенно в сложившейся в России практике, относительно невелико. Данная специфика объясняется тем, что для органов прокуратуры установлены достаточно широкие пределы компетенции, они уполномочены осуществлять общий надзор во многих сферах правоприменения, причем основной упор в их работе делается на осуществление надзора в сфере соблюдения уголовно-процессуального и уголовно-исполнительного законодательства.

Необходимо отметить, что прокурору не предоставлено право проводить общую проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговыми органами. Из этого следует, что прокуратура может провести проверку исключительно в отношении фактов нарушения законодательства, указанных налогоплательщиком в жалобе. Также прокурор вправе потребовать от руководителей и других должностных лиц данных исполнительных органов представления необходимых документов, материалов, статистических и иных сведений.

По требованию прокурора ему могут быть выделены специалисты для выяснения возникших вопросов. В отношении субъектов, подконтрольных или подведомственных руководителю данного органа, могут быть проведены проверки и ревизия деятельности - но также только в рамках поступивших в органы прокуратуры материалов и обращений.

У прокурора в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 22 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" имеется право вызывать для дачи объяснений по поводу нарушения законов должностных лиц и граждан. По результатам такой проверки прокурор вправе возбудить уголовное дело или производство об административном правонарушении, потребовать привлечения лиц, нарушивших закон, к иной установленной законом ответственности. Кроме того, прокурор вправе вынести такой процессуальный документ, как предостережение о недопустимости нарушения закона.

Необходимо отметить, что положения данной статьи не говорят о том, в отношении каких именно лиц могут быть применены установленные законом виды ответственности. Нарушения закона могут иметь место как со стороны должностных лиц налоговых органов, так и со стороны налогоплательщика.

Норма абз. 1 п. 1 ст. 21 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" указывает, что проверка может быть проведена и в отношении органа управления, и руководителя коммерческой или некоммерческой организации - то есть такие меры могут быть предприняты и в отношении единоличного или коллективного органа организации-налогоплательщика. Данная норма может иметь два толкования, что создает проблемные моменты с точки зрения полноты регулирования и юридической техники ее построения вообще, и применимости в рамках административного обжалования актов налоговых органов.

Во-первых, в том случае, если законодатель действительно имел в виду возможность проведения всех предусмотренной данной нормой проверочных мероприятий в отношении организации, обратившейся с жалобой на акт, действие или бездействие должностного лица налогового органа (или иного государственного органа), то в таком случае необходимо более точно сформулировать положения данной статьи в части контрольных полномочий прокурора в отношении налогоплательщиков - физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Данную норму при таком понимании необходимо рассматривать следующим образом: по обращению налогоплательщика органы прокуратуры проводят проверку как соответствия законодательству обоснованности жалобы - например, проверяют факт наличия правонарушения, обоснованность привлечения к ответственности и т.п., так и проверяют деятельность заявителя на предмет соответствия законодательству, с самостоятельной его квалификацией как административного проступка, уголовного правонарушения или уголовного преступления.

Второе возможное толкование данной нормы подразумевает, что проверка может быть проведена по заявлению юридического или физического лица в отношении только государственного органа, а также в отношении юридических лиц, связанных с осуществлением данным государственным органом своих функций.

Для налоговых правоотношений пример такой ситуации привести достаточно сложно. В иных же сферах деятельности достаточно частой практикой является предоставление ряда специализированных услуг - например, по оценке, измерению и т.д. - аккредитованным государственным органом. Естественно, что в подобных случаях могут возникать ситуации, сопряженные с нарушением прав заявителя не только непосредственно должностными лицами госоргана, но и сотрудниками таких юридических лиц по сговору.

В связи с вышеизложенным представляется, что первое толкование все же более точно отражает намерения законодателя в отношении полномочий прокуратуры в области надзора за соблюдением законодательства органами исполнительной власти и более точно отражает роль прокуратуры в системе правоохранительных органов и органов, осуществляющих общий надзор. В частности, прямой запрет п. 2 ст. 21 Федерального закона "О прокуратуре РФ" подменять при проведении проверки функции иных органов указывает на то, что законодатель придает данным органам статус независимой инстанции, осуществляющей постоянный, в рабочем порядке надзор за соблюдением законодательства в различных областях правоотношений. На это же указывают положения п. 2 ст. 22 данного Закона, четко не регламентирующего, каких именно лиц прокурор может привлечь к установленным законом видам ответственности.

Аналогичный вывод можно сделать и из п. 3 ст. 22 Федерального закона "О прокуратуре РФ". В соответствии с данным пунктом при установлении факта нарушения закона органами (в состав которых, как мы помним, входят и органы управления организации - юридического лица) и должностными лицами прокурор имеет право освободить своим постановлением лиц, незаконно подвергнутых административному задержанию на основании решений несудебных органов, а также опротестовывать противоречащие закону правовые акты и обращаться в суды или арбитражные суды с требованием о признании таких актов недействительными; выносить представление об устранении нарушений закона.

В отношении налогоплательщика - подателя жалобы может быть применено только полномочие прокурора в виде вынесения представления об устранении нарушений закона и протеста на правовой акт налогового органа.

Вынесение представления прокурора регламентируется нормами ст. 24 Закона "О прокуратуре в РФ", согласно которой постановление вносится прокурором или его заместителем в орган или должностному лицу, уполномоченному устранить допущенные нарушения, и подлежит безотлагательному рассмотрению. Причем в том случае, если рассмотрение должен осуществлять коллегиальный орган, прокурор должен быть уведомлен о дне заседания.

Четко определенный срок рассмотрения в данной статье не установлен, однако абз. 2 ее говорит о том, что в течение месяца должны быть приняты конкретные меры по устранению допущенных нарушений закона, их причин и условий, им способствующих, с последующим сообщением результатов принятых мер прокурору в письменной форме.

Отметим, что специальной процедуры рассмотрения представления прокурора вышестоящим налоговым органом нормативно-правовое регулирование ни на уровне федерального законодательства, ни на уровне внутренних нормативных документов не содержит. Таким образом, единственной применимой в данной случае процедурной формой является рассмотрение ее в соответствии с утвержденным Приказом МНС России N БГ-3-14-/290 от 17 августа 2001 г. Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. При этом должностное лицо вышестоящего налогового органа оказывается в ситуации, когда ему необходимо самостоятельно совершенствовать процедуру рассмотрения, синтезируя ее на основе Налогового кодекса, данного Регламента и положений Федерального закона о прокуратуре.

Поскольку в указанных нормативно-правовых актах отсутствует детальное регулирование процедуры рассмотрения, определение для каждого из его участников порядка и формы информирования прокурора, внесшего представление, наконец обязательность и условия его участия в рассмотрении, то эти вопросы должны быть разрешены посредством подзаконного нормативного акта, по форме и статусу, как минимум, аналогичного Регламенту досудебного порядка рассмотрения споров. Такой нормативно-правовой документ можно назвать Регламентом рассмотрения налоговыми органами представления или протеста прокурора, вынесенного по жалобе налогоплательщика.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист,

аспирант кафедры налогового права

Всероссийской государственной

налоговой академии

Министерства финансов

Российской Федерации