Мудрый Экономист

Ассорти вопросов по имущественным налогам

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 9

На страницах журнала мы уже не раз обращались к теме имущественных налогов - налогу на имущество (уплачиваемому исходя из кадастровой стоимости по объектам недвижимости) и земельному налогу <1>. И это не случайно, поскольку "упрощенцы" платят данные налоги наравне с плательщиками налога на прибыль. В статье мы также проанализируем ряд вопросов, связанных с исчислением и уплатой названных налогов: эти нюансы нужно учесть при составлении налоговой отчетности в текущем, 2018 году.

<1> См., например, статьи А.А. Суркова "Об уплате земельного налога по участку с более чем одним видом разрешенного использования" (N 4), О.П. Гришиной "Уплата налога на имущество организациями и ИП в рамках УСНО" (N 3).

Законодательные новации 2019 года

Вначале несколько слов скажем о законодательной новации, которая будет действовать с 1 января 2019 года в отношении и налога на имущество, и земельного налога. Федеральным законом от 03.08.2018 N 334-ФЗ <2> внесены поправки в ст. 378.2 и 391 НК РФ: в первой - в новой редакции изложен п. 15, во второй - добавлен п. 1.1. Эти поправки касаются налоговой базы - кадастровой стоимости налогооблагаемых объектов недвижимости и являются идентичными. Их суть такова.

<2> "О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
  1. Если изменились количественные и (или) качественные характеристики объекта налогообложения, повлиявшие на его кадастровую стоимость, - изменения учитываются при определении налоговой базы начиная со дня внесения в ЕГРН соответствующих сведений.
  2. Если кадастровая стоимость объекта налогообложения изменилась в результате выявления в ЕГРН технической ошибки (а также при исправлении ошибок, допущенных при ее определении (при уменьшении кадастровой стоимости), на основании решения комиссии, рассматривающей споры, или суда (если при определении кадастровой стоимости использовались недостоверные сведения)) - изменения учитываются с даты начала применения измененной стоимости для целей налогообложения.
  3. Если кадастровая стоимость изменилась на основании установления рыночной стоимости объекта налогообложения (по решению комиссии по рассмотрению споров или суда) - изменения учитываются при определении налоговой базы с даты начала применения для целей налогообложения спорной кадастровой стоимости.

Как разграничить движимое и недвижимое имущество?

Разграничение имущества на движимое и недвижимое - острый вопрос для плательщиков налога на имущество (поскольку четких критериев законодательством не установлено). "Упрощенцы" в данном случае не являются исключением.

В связи с этим заслуживает внимания Письмо от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@, в котором специалисты ФНС указали, на наш взгляд, на универсальный критерий для отнесения того или иного объекта к недвижимому имуществу, подлежащему налогообложению по кадастровой стоимости.

Как пояснили авторы Письма, при разрешении обозначенного вопроса налогоплательщикам следует руководствоваться положениями гражданского законодательства. В частности, согласно ч. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. В свою очередь, исходя из ч. 1 названной статьи к недвижимым вещам относятся земля, недра и все, что тесно связано с землей <3>. При этом право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи фиксируются в ЕГРН (ч. 1 ст. 131 ГК РФ, Федеральный закон от 13.07.2015 N 218-ФЗ <4>).

<3> К недвижимым вещам также относятся жилые и нежилые помещения и предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном порядке. Федеральным законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
<4> "О государственной регистрации недвижимости".

Таким образом, запись в ЕГРН об объекте имущества, по мнению налоговиков, имеет определяющее значение для квалификации вида объектов имущества (движимое или недвижимое). Соответственно, если такой записи в реестре нет, но имущество отвечает требованиям Гражданского кодекса, то оно признается недвижимым при условии, что данный факт подтверждают:

Помимо разъяснений, приведенных в Письме ФНС России N БС-4-21/14968@, полагаем, "упрощенцам" стоит обратить внимание на Письмо от 21.12.2017 N БС-4-21/26114@, в котором специалисты налогового ведомства, анализируя вопрос о налогообложении инженерных сетей, входящих в состав здания, облагаемого налогом исходя из кадастровой стоимости, отметили следующее.

  1. Согласно действующему законодательству и здания, и сооружения представляют собой объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ (п. 6, 20, 21, 23 ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ <5>, введение к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) <6>).
<5> "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений".
<6> Введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст.
  1. Фундаменты под ними, а также сети и системы инженерно-технического обеспечения, необходимые для эксплуатации зданий (кроме жилых) (код группировки ОКОФ 210.00.00.000) и сооружений (код группировки ОКОФ 220.00.00.000), входят в состав названных объектов <7>.
<7> Встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям.
  1. Для целей налогообложения эти объекты представляют собой единый конструктивный объект недвижимого имущества. Поэтому налоговая база по ним определяется в соответствии с п. 1 или 2 ст. 375 НК РФ - как кадастровая стоимость (в порядке ст. 378.2 НК РФ) или как среднегодовая стоимость (в отношении иного имущества).

Таким образом, являющиеся неотъемлемой частью здания (налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость в порядке ст. 378.2 НК РФ) сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания. Иначе говоря, п. 1 ст. 375 НК РФ к сетям и системам инженерно-технического обеспечения не применяется (см. Письмо N БС-4-21/26114@). Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 04.07.2017 N 03-05-05-01/42244, от 15.06.2015 N 03-05-05-01/34323.

И наоборот. Движимое имущество, учтенное как самостоятельный инвентарный объект, не облагается налогом, если составляет единый конструктивный объект со зданием, которое не является объектом налогообложения. К примеру, системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учтенные в качестве отдельных инвентарных объектов), являющиеся частью здания - объекта культурного наследия (пп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ), не признаются отдельным объектом налогообложения (см. Письмо Минфина России от 10.06.2014 N 03-05-05-01/28039).

Если сведения в реестре есть, а здание снесено

Несмотря на то что запись в ЕГРН об объекте имущества имеет определяющее значение для квалификации вида объектов имущества (движимое или недвижимое) (такой вывод следует из вышеупомянутого Письма ФНС России N БС-4-21/14968@), на практике все-таки бывают ситуации, когда этот критерий не работает. Характерный пример - спор по делу N А40-154449/2017, рассмотренному судьями АС МО в Постановлении от 28.04.2018 N Ф05-5266/2018.

Поясним вкратце суть спора. Основанием для доначисления обществу налога на имущество послужил факт наличия у него в рассматриваемый период зарегистрированного права собственности на объект недвижимого имущества (здание), что подтверждено сведениями из ЕГРН. Данное здание включено в соответствии с Постановлением Правительства г. Москвы от 28.11.2014 N 700-ПП в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база на 2015 год определялась как их кадастровая стоимость.

По мнению общества, доначисление налога неправомерно, поскольку спорный объект был снесен в отчетном периоде 2015 года, что подтверждает соответствующий акт обследования от 15.04.2015. Общество настаивало, что...

...фактический снос (разрушение) здания свидетельствует о выбытии основного средства (имущества, признаваемого объектом налогообложения) и, как следствие, об отсутствии оснований для доначисления налога на имущество. Ведь ст. 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения для российских организаций признается в том числе недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основного средства в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Между тем суды (все три инстанции), руководствуясь положениями ст. 374, 378.2, 382 НК РФ, ст. 131, 235 ГК РФ, Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ <8>, Федеральным законом N 218-ФЗ, исходили из того, что в отношении недвижимого имущества, указанного в п. 1 ст. 378.2 НК РФ, допустимыми для исчисления налога на имущество признаются только сведения ЕГРН. На этом основании арбитры поддержали решение налогового органа, подчеркнув, что...

...налог на имущество по спорному объекту в 2015 году должен исчисляться исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости до момента регистрации прекращения права собственности и снятия с государственного кадастрового учета объекта, следовательно, в отношении объекта недвижимости заявителя порядок определения налоговой базы по налогу на имущество иной, нежели установленный правилами бухгалтерского учета.

<8> "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Точку в этом споре должна поставить Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда (см. Определение от 26.07.2018 N 305-КГ18-9064). Какие из вышеприведенных доводов (налогоплательщика или налоговиков с арбитрами) служители Фемиды сочтут убедительными, станет ясно 19 сентября 2018 года (на эту дату назначено заседание Коллегии), а пока лишь отметим, что в позиции налогоплательщика есть определенный резон. Ведь странно, согласитесь, платить налог на имущество по объекту налогообложения, который физически не существует. Это противоречит основному принципу налогообложения (ст. 17 НК РФ) и специальным правилам, установленным гл. 30 НК РФ. Хотя, с другой стороны, что помешало налогоплательщику своевременно подать сведения в ЕГРН о ликвидации спорного объекта? Кстати, Минфин в Письме от 11.07.2018 N 03-05-06-01/48273, как и АС МО, счел, что исчисление налога на имущество физических лиц в отношении квартир, расположенных в многоквартирном доме, подлежащем сносу, производится до внесения в ЕГРН сведений о прекращении прав собственности на такие квартиры. Поэтому анализируемая ситуация представляет не только коммерческий, но и личный интерес для плательщиков налога на имущество.

Новая декларация по земельному налогу

Начиная с отчетности за 2018 год, плательщики земельного налога должны подавать в налоговый орган декларацию по форме, обновленной Приказом ФНС России от 02.03.2018 N ММВ-7-21/118@. Этим же Приказом обновлен Порядок заполнения декларации.

Потребность в новой форме декларации обусловлена новой редакцией п. 7.1 ст. 396 НК РФ (действует с 1 января 2018 года), который определяет порядок расчета земельного налога в случае изменения кадастровой стоимости участка.

Напомним: в общем случае изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах. Но если стоимость изменилась из-за изменения вида разрешенного использования земельного участка и (или) его перевода из одной категории земель в другую, то новая кадастровая стоимость учитывается при определении налоговой базы со дня внесения в ЕГРН соответствующих сведений.

Земельный налог (или авансовый платеж по нему) в этом случае рассчитывается с учетом коэффициента пользования - Ки, который представляет собой соотношение количества месяцев, прошедших с момента перевода земельного участка в другую категорию земель или изменения вида разрешенного использования, и числа календарных месяцев налогового (отчетного) периода.

В новой форме декларации коэффициент Ки указывается по строке 145 разд. 2 "Расчет налоговой базы и суммы земельного налога". Согласно п. 5.1 Порядка заполнения декларации более одного разд. 2 в отношении одного земельного участка заполняется в том случае, если в налоговом периоде изменялась кадастровая стоимость участка (вследствие изменения вида его разрешенного использования, его перевода из одной категории земель в другую или изменения его площади).

Пример 1. Сведения об изменении вида разрешенного использования земельного участка, являющиеся основанием для определения его кадастровой стоимости, внесены его собственником в ЕГРН в октябре 2018 года.

Здесь возможны два варианта, они обусловлены нормой п. 7 ст. 396 НК РФ.

  1. Изменения внесены до 15 октября.

При заполнении разд. 2 декларации плательщик земельного налога в строке 145 должен указать:

  1. Изменения внесены до 15 октября.

При заполнении разд. 2 декларации плательщик земельного налога в строке 145 должен указать:

К сведению. Контрольные соотношения для новой декларации по земельному налогу приведены в Письме ФНС России от 07.05.2018 N БС-4-21/8648@.

Расчет земельного налога в отдельных случаях

Как исчислить земельный налог в ситуации, когда в одном налоговом периоде одновременно произошли два события - появление (исчезновение) права собственности на земельный участок и изменение его кадастровой стоимости, пояснено в Письме ФНС России от 14.06.2018 N БС-4-21/11418@ (см. также Письмо от 19.06.2018 N БС-4-21/11751).

Напомним, что порядок действий налогоплательщика в каждой из рассмотренных налоговиками ситуаций по отдельности определен законодательно:

Но как рассчитать земельный налог при одновременном наступлении обоих событий, в гл. 31 НК РФ не уточнено. Порядок действий плательщика земельного налога контролеры пояснили на конкретном примере (см. Письмо N БС-4-21/11418@).

Пример 2. Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января 2018 года составила 10 млн руб. 16 февраля 2018 года в ЕГРН внесены изменения, согласно которым стоимость участка изменилась и с указанной даты стала равна 8 млн руб. А вскоре - 23 марта - в ЕГРН была внесена запись о прекращении прав на владение этим участком. Ставка налога - 1,5%.

Налоговики считают (см. Письмо N БС-4-21/11418@), что земельный налог за 2018 год налогоплательщик в описанной ситуации должен рассчитать путем сложения сумм налога, исчисленных исходя из стоимости участка по первоначальной и измененной кадастровой стоимости с учетом периода эксплуатации участка. Параметры показаны в таблице.

Наименование

Расчет налога по кадастровой стоимости на 01.01.2018

Расчет налога по измененной кадастровой стоимости на 16.02.2018

Формула для расчета налога

10 млн руб. x Кв x Ки x 1,5%,

где:

  • Кв - 0,25 (3 мес. / 12 мес.);
  • Ки - 0,6667 (2 мес. / 3 мес.)

8 млн руб. x Кв x Ки x 1,5%,

где:

  • Кв - 0,25 (3 мес. / 12 мес.);
  • Ки - 0,3333 (1 мес. / 3 мес.)

Сумма налога, руб.

25 001,25

9 999

Итоговая сумма налога за 2018 год, руб. <*>

35 000,25 (25 001,25 + 9 999)

<*> Аналогичный порядок должен применяться, по мнению ФНС, и при исчислении сумм авансовых платежей в случае необходимости одновременного применения коэффициентов КВ и КИ, значение каждого из которых отлично от единицы.

Д.Ю. Гусаров

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"