Мудрый Экономист

Обзор разъяснений Минфина и ФНС России за август - сентябрь 2018 г.

"Налоговый вестник", 2018, N 10

В данном номере журнала мы продолжим изучать последние разъяснения Минфина РФ, ФНС России по вопросам применения законодательства о налогах, сборах и страховых взносах.

Общие вопросы налогообложения Об ответственности при представлении "уточненки" после направления ИФНС требования о представлении пояснений

В Письме от 20.08.2018 N АС-4-15/16075 ФНС России разъяснила порядок освобождения от налоговой ответственности в том случае, когда после получения из ИФНС требования о представлении пояснений налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Согласно Письму ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@ направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным ошибкам в налоговой декларации, по противоречиям между сведениями, содержащимися в представленных документах, по выявленным несоответствиям сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, до составления акта налоговой проверки не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога.

В этой связи ФНС России пришла к следующему выводу. Налогоплательщик не привлекается к ответственности за соответствующее правонарушение в случае представления уточненной налоговой декларации после направления в его адрес требования о представлении пояснений при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Налогообложение. НДС Об обновленной форме реестра сведений из документов (чеков) для компенсации суммы НДС в системе "tax free"

ФНС России в Письме от 30.08.2018 N ЕД-4-15/16779 направила:

а) рекомендуемые форму и формат Реестра документов (чеков) для компенсации суммы налога, предусмотренные п. 3.10 ст. 165 НК РФ;

б) Порядок заполнения рекомендуемой формы Реестра, предусмотренного п. 3.10 ст. 165 НК РФ;

в) Порядок представления рекомендуемой формы Реестра, предусмотренного п. 3.10 ст. 165 НК РФ.

Документы, установленные п. 3.10 ст. 165 НК РФ (далее - Реестр документов (чеков) для компенсации суммы НДС), содержат сведения из документов, представляемых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС и налоговых вычетов налогоплательщиком при реализации услуг, указанных в подп. 2.11 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В графах Реестра документов (чеков) для компенсации суммы НДС указываются следующие сведения:

а) в графе 1 "N п/п" - порядковый номер по соответствующей операции по реализации услуг;

б) в графе 2 "ИНН организации розничной торговли, выдавшей документ (чек) для компенсации суммы налога" - ИНН организации розничной торговли, указанной в п. 5 ст. 169.1 НК РФ;

в) в графе 3 "Наименование организации розничной торговли" - наименование организации розничной торговли, выдавшей документ (чек) для компенсации суммы НДС;

г) в графе 4 "Порядковый номер документа (чека) для компенсации суммы налога" - порядковый номер документа (чека) для компенсации суммы НДС, указанный при его составлении;

д) в графе 5 "Дата документа (чека) для компенсации суммы налога" - дата составления документа (чека) для компенсации суммы НДС;

е) в графе 6 "Кассовый чек - Порядковый номер" - порядковый номер кассового чека, выданного организацией розничной торговли физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 Кодекса;

ж) в графе 7 "Кассовый чек - ФН" - номер фискального накопителя, указанного в кассовом чеке, выданном организацией розничной торговли физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

з) в графе 8 "Кассовый чек - ФД" - номер фискального документа, указанного в кассовом чеке, выданном организацией розничной торговли физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

и) в графе 9 "Кассовый чек - ФПД" - фискальный признак документа, указанный в кассовом чеке, выданном организацией розничной торговли физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

к) в графе 10 "Дата кассового чека" - дата кассового чека, выданного организацией розничной торговли физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

л) в графе 11 "Номер (артикул) товара, указанного в документе (чеке) для компенсации суммы налога" - номер (артикул) товара. Заполняется по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы НДС, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

м) в графе 12 "Наименование реализованных товаров" - наименование реализованных товаров, указанных в документе (чеке) для компенсации суммы НДС. Заполняется по каждому товару, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы НДС, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

н) в графе 13 "Количество (объем)" - количество (объем) реализованных товаров, указанных в документе (чеке) для компенсации суммы НДС. Заполняется по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы НДС, содержащем отметку таможенного органа РФ таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

о) в графе 14 "Наименование единицы измерения" - единица измерения итогового значения по Общероссийскому классификатору единиц измерения. Заполняется по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы налога, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

п) в графе 15 "Стоимость реализованных товаров, с учетом суммы налога" - стоимость товаров, реализованных организацией розничной торговли физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ, с учетом суммы НДС. Заполняется по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы налога, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

р) в графе 16 "Ставка НДС, исчисленная организацией розничной торговли" - ставка НДС. Заполняется по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы налога, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

с) в графе 17 "Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком - организацией розничной торговли" - сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком - организацией розничной торговли по товарам, реализованным физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ. Заполняется в рублях и копейках по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы налога, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

т) в графе 18 "Сумма налога, компенсированная иностранному физическому лицу, по реализованным организацией розничной торговли товарам" - сумма НДС, компенсированная физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ, по реализованному организацией розничной торговли товару, за вычетом стоимости услуг по компенсации суммы НДС, исчисленного организацией розничной торговли при реализации товаров физическому лицу, на основании ст. 169.1 НК РФ. Заполняется в рублях и копейках по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы налога, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

у) в графе 19 "Налоговая база" - налоговая база по соответствующей операции по реализации услуг, обоснованность применения налоговой ставки 0% по НДС по которой документально подтверждена. Заполняется в рублях и копейках по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы налога, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

ф) в графе 20 "Цифровой код иностранного государства, уполномоченным органом которого выдан паспорт физическому лицу - гражданину иностранного государства" - 3-значный цифровой код страны физического лица, указанного в п. 1 ст. 169.1 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001 (ОКСМ) от 01.02.2002;

х) в графе 21 "Краткое наименование иностранного государства, уполномоченным органом которого выдан паспорт физическому лицу - гражданину иностранного государства" - краткое наименование иностранного государства, уполномоченным органом которого выдан паспорт физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ;

ц) в графе 22 "Дата выплаты (перечисления) компенсации суммы налога иностранному физическому лицу" - дата перечисления на счет в банке либо документа, содержащего сведения о выплаченной иным способом физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ, компенсации суммы НДС. Заполняется по каждому наименованию товара, указанному в документе (чеке) для компенсации суммы налога, содержащем отметку таможенного органа РФ, подтверждающую факт вывоза товаров с территории РФ за пределы таможенной территории ЕАЭС, при условии выплаченной по данному товару компенсации суммы НДС физическому лицу, указанному в п. 1 ст. 169.1 НК РФ.

До 01.10.2018 при реализации услуг, предусмотренных подп. 2.11 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщиками в налоговый орган представляется перечень документов (чеков) для компенсации суммы НДС на бумажном носителе.

После 01.10.2018 необходимо представлять реестр сведений из документов (чеков) для компенсации суммы НДС, содержащих отметку таможенных органов РФ, подтверждающую вывоз товаров за пределы таможенной территории ЕАЭС в электронной форме.

При этом днем представления Реестра документов (чеков) для компенсации суммы налога в налоговый орган считается дата отправки файла Реестра документов (чеков) для компенсации суммы НДС в электронной форме по ТКС, зафиксированная в подтверждении даты отправки (Письмо ФНС России от 30.08.2018 N ЕД-4-15/16779).

О вычете НДС частями по одному счету-фактуре

Минфин России в Письме от 04.09.2018 N 03-07-11/63070 дал разъяснения о принятии к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию РФ (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

В то же время необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении (уплаченных при ввозе на территорию РФ) основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пп. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов в полном объеме. В связи с изложенным Минфин РФ указал, что принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам НК РФ не противоречит.

Об указании неполного адреса покупателя в счете-фактуре

В Письме от 30.08.2018 N 03-07-14/61854 Минфин России дал ответ на вопрос о том, можно ли принять НДС к вычету по счету-фактуре, в котором адрес покупателя указан неполно.

Согласно подп. 2 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счетах-фактурах должен быть указан в том числе адрес покупателя (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ).

В строке 6а "Адрес" счета-фактуры указывается адрес юридического лица, указанный в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица или адрес места жительства индивидуального предпринимателя, указанный в ЕГРИП (подп. "к" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137).

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца и покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Указание неполного адреса покупателя, согласно выводу Минфина РФ, не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка при условии возможности идентификации покупателя на основании иных реквизитов счета-фактуры.

Так же как и указание адреса покупателя с сокращениями слов "город", "улица" и т.д., а также в иной последовательности, чем предусмотрено ЕГРЮЛ или ЕГРИП, не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 17.08.2018 N 03-07-14/58351.

О применении УПД в качестве счета-фактуры

ФНС России в Письме от 22.08.2018 N АС-4-15/16298@ дала ответ на вопрос о том, можно ли применять универсальный передаточный документ (далее - УПД) только в качестве счета-фактуры.

При применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры, форма УПД рекомендована к применению в статусе "1" (счет-фактура и передаточный документ (акт)) и в статусе "2" (передаточный документ (акт)) (Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Таким образом, форма УПД предложена ФНС России для оформления первичных учетных документов, в том числе с возможностью одновременного исполнения требований, установленных законодательством о налогах и сборах для счетов-фактур.

Статуса для использования УПД только в качестве счета-фактуры не предусмотрено.

Об изменении цены контрактов после повышения ставки НДС

Минфин России в Письме от 28.08.2018 N 24-03-07/61247 разъяснил вопрос о том, повлияет ли изменение с 1 января 2019 года ставки по НДС (в связи с вступлением в силу положений Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 303-ФЗ)) на стоимость контрактов, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ) до вступления в силу Закона N 303-ФЗ.

Законом N 303-ФЗ предусмотрено в том числе повышение с 1 января 2019 г. размера ставки НДС с 18 до 20%. При этом Законом N 303-ФЗ не предусмотрено исключений в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках контрактов, заключенных до 1 января 2019 г., в том числе государственных и муниципальных контрактов.

Начальная (максимальная) цена контракта, цена контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем) (далее - НМЦК), определяется и обосновывается заказчиком в соответствии со ст. 22 Закона N 44-ФЗ посредством применения следующего метода или нескольких следующих методов: метод сопоставимых рыночных цен (анализа рынка), нормативного метода, тарифного метода, проектно-сметного метода, затратного метода.

При установлении НМЦК заказчик должен учитывать все факторы, влияющие на цену: условия и сроки поставки, риски, связанные с возможностью повышения цены, в том числе налоговые платежи, предусмотренные НК РФ.

Кроме того, в соответствии с ч. 1 ст. 34 Закона N 44-ФЗ контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документацией о закупке, заявкой, окончательным предложением участника закупки, с которым заключается контракт, за исключением случаев, в которых в соответствии с Законом о контрактной системе извещение об осуществлении закупки или приглашение принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документация о закупке, заявка, окончательное предложение не предусмотрены.

При заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством РФ, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных ст. 34 Закона N 44-ФЗ и ст. 95 Закона N 44-ФЗ (ч. 2 ст. 34 Закона N 44-ФЗ).

Риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика (подрядчика, исполнителя), которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке.

При этом все участники, пожелавшие принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), заранее осведомлены об условиях исполнения контракта и предупреждены о невозможности изменения цены контракта, за исключением случаев, указанных в Законе N 44-ФЗ, а подача заявки на участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) свидетельствует о согласии поставщика принять на себя обязательства, связанные с оказанием услуг на условиях, установленных заказчиком.

Учитывая изложенное, цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС, не подлежат изменению в связи с таким повышением. При этом в соответствии с ч. 8 ст. 95 Закона N 44-ФЗ в случае ненадлежащего исполнения обязательств по контракту допускается расторжение контракта по соглашению сторон, по решению суда или в связи с односторонним отказом стороны контракта от исполнения контракта в соответствии с гражданским законодательством.

Заказчик вправе принять решение об одностороннем отказе от исполнения контракта по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ для одностороннего отказа от исполнения отдельных видов обязательств, при условии, если это было предусмотрено контрактом (ч. 9 ст. 95 Закона N 44-ФЗ).

Учитывая изложенное, в случае, если исполнитель (подрядчик, поставщик) оказал услуги (выполнил работу, поставил товар), предусмотренные контрактом, не в полном объеме, заказчик вправе расторгнуть такой контракт в одностороннем или судебном порядке, а также взыскать неустойку за ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных контрактом, или вправе вернуть внесенное в виде денежных средств обеспечение исполнения контракта, уменьшенное на размер начисленных штрафов, пеней.

Вместе с тем Законом N 44-ФЗ предусмотрена возможность внесения изменений в контракты, в том числе при изменении ставки НДС.

Так, пп. 2, 3 и 4 ч. 1 ст. 95 Закона N 44-ФЗ установлено, что существенные условия контракта могут быть изменены в установленном законодательством о контрактной системе порядке, если цена заключенного контракта составляет либо превышает размер цены, установленный Постановлением Правительства РФ от 19.12.2013 N 1186 (далее - Постановление N 1186), и исполнение указанного контракта по независящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно.

Так, Постановлением N 1186 установлены следующие размеры цены контракта, заключенного на срок не менее чем 3 года для обеспечения федеральных нужд, нужд субъекта РФ и на срок не менее чем 1 год для обеспечения муниципальных нужд, при которой или при превышении которой существенные условия контракта могут быть изменены в установленном порядке, в случае если выполнение контракта по независящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно:

а) 10 млрд руб. - для контракта, заключенного для обеспечения федеральных нужд. При этом цена может быть изменена на основании решения Правительства РФ;

б) 1 млрд руб. - для контракта, заключенного для обеспечения нужд субъекта Российской Федерации. При этом цена может быть изменена на основании решения высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации;

в) 500 млн руб. - для контракта, заключенного для обеспечения муниципальных нужд. При этом цена может быть изменена на основании решения местной администрации.

В связи с вышеизложенным Минфин РФ пришел к выводу, что цена контракта может быть изменена в установленном законодательством о контрактной системе порядке, в том числе при изменении ставки НДС.

О возмещении НДС при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) в рамках госконтракта по гособоронзаказу

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет (п. 6 ст. 176 НК РФ).

Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения НДС, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств (п. 7 ст. 176.1 НК РФ).

В соответствии со ст. 11 НК РФ в целях применения положений, в том числе гл. 21 НК РФ, под счетами (счетом) понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании договора банковского счета в драгоценных металлах. При этом под банками (банком) понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ.

Поскольку особенности возмещения НДС при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации и (или) приобретению товаров (работ, услуг) в рамках государственного контракта по государственному оборонному заказу вышеуказанными п. 6 ст. 176 НК РФ и п. 7 ст. 176.1 НК РФ не предусмотрены, сумма НДС, подлежащая возмещению налогоплательщику, осуществляющему операции по реализации и (или) приобретению товаров (работ, услуг) в рамках государственного контракта по государственному оборонному заказу, может быть возвращена на его счет, открытый на основании договора банковского счета в коммерческом банке или другой кредитной организации, имеющей лицензию ЦБ РФ.

Вышеуказанный вывод изложен Минфином России в Письме от 17.08.2018 N 03-07-11/58372.

О регистрации справки бухгалтера в книге продаж налогоплательщиком, восстанавливающим НДС при переходе на УСН

О порядке регистрации налогоплательщиком в книге продаж счетов-фактур и иных документов при восстановлении принятых к вычету сумм НДС в связи с переходом на УСН Минфин России дал разъяснения в Письме от 06.09.2018 N 03-07-09/63731.

При переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный специальный налоговый режим (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При восстановлении ранее принятых к вычету налогоплательщиком сумм НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к вычету (абз. 1 п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Статьей 368 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558) предусмотрено, что счета-фактуры хранятся в течение 4 лет.

Таким образом, в целях восстановления сумм НДС в порядке, установленном абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, если в налоговом периоде, предшествующем переходу налогоплательщика на УСН, не истек вышеуказанный срок их хранения.

В случае отсутствия данных счетов-фактур в связи с истечением установленного срока их хранения, по мнению Минфина РФ, в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению.

О подтверждении ставки НДС 0% при экспорте товаров на основании временных деклараций



В Письме от 24.08.2018 N 03-07-08/60478 Минфин России дал разъяснения по вопросу документального подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС при экспорте товаров.

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, обложение НДС производится по ставке налога в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0%, включена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 165 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы в отношении экспортируемых товаров признается последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0% (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% в отношении реализованных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта на основании временных деклараций, в налоговые органы должна представляться полная таможенная декларация на такие товары, оформленная до окончания налогового периода, за который представляется декларация по НДС.

Отметим, что ФНС России приходит к иному выводу. Так, в Письме от 28.07.2017 N СД-4-3/14879@ ФНС России указала, что представление экспортером в пакете необходимых документов только временной таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ, само по себе не является основанием для отказа в применении налоговой ставки НДС 0% (за исключением случаев, когда представление полной таможенной декларации прямо предусмотрено НК РФ).

О документах, оформляемых в рамках торговых отношений между государствами - членами ЕАЭС

ФНС России в Письме от 10.08.2018 N АС-4-15/15569 дала разъяснения по вопросам применения товарной накладной и универсального передаточного документа в торговых отношениях РФ с государствами - членами ЕАЭС.

Согласно подп. 4 п. 20 раздела III Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее - Протокол) налогоплательщик государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, - собственник товаров обязан представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документы, предусмотренные указанным пунктом Протокола, в том числе счета-фактуры, оформленные продавцом при отгрузке товаров в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС (в случае, если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством этого государства - члена ЕАЭС).



Если выставление (выписка) счета-фактуры не предусмотрено законодательством государства - члена ЕАЭС либо товары приобретаются у налогоплательщика государства, не являющегося членом ЕАЭС, то вместо счета-фактуры в налоговый орган представляется иной документ (документы), выставленный (выписанный) продавцом, подтверждающий стоимость импортированных товаров.

Таким образом, при экспорте товаров с территории государства - члена ЕАЭС продавец - экспортер товаров оформляет счета-фактуры, только если их оформление предусмотрено законодательством его государства - члена ЕАЭС.

По информации налоговых ведомств (министерств) государств - членов ЕАЭС счета-фактуры на бумажном носителе представляются российскому покупателю при экспорте товаров с территории Кыргызской Республики, Республики Казахстан и Республики Армения. При экспорте товаров с территории Республики Беларусь российскому покупателю представляется товарная накладная.

При этом представление счетов-фактур, выставленных (выписанных) продавцом - экспортером товаров с территории государства - члена ЕАЭС на территорию РФ, для целей применения вычета суммы налога, уплаченной при ввозе товаров с территории государства - члена ЕАЭС на территорию РФ, нормами НК РФ не предусмотрено.

Оформление счетов-фактур покупателем товара, импортируемого в РФ с территории государства - члена ЕАЭС, Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, а также нормами НК РФ не предусмотрено.

Согласно подп. 3 п. 20 раздела III Протокола налогоплательщик государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, - собственник товаров обязан представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена.

Виды документов, представляемых в качестве транспортного (товаросопроводительного) документа, нормами Протокола не установлены.



В связи с этим российский налогоплательщик-импортер может представить в налоговый орган в качестве транспортного (товаросопроводительного) документа транспортную накладную (по форме, приведенной в Приложении к Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом"), товарно-транспортную накладную, в том числе по форме N 1-Т, или международную товарно-транспортную накладную (CMR) либо иной транспортный (товаросопроводительный) документ, предусмотренный законодательством государства - члена ЕАЭС, с территории которого экспортируются товары.

Налогообложение. Налог на прибыль О документах, подтверждающих расходы на перевозку груза

Минфин России в Письме от 28.08.2018 N 03-03-06/1/61110 по вопросу о документах, подтверждающих расходы налогоплательщика на перевозку груза в целях налога на прибыль, дал следующие разъяснения.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.

Согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ).



На основании п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272), в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ) оформление транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно Приложению N 4, необходимо для подтверждения заключения договора перевозки груза. Таким образом, в случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза осуществляется на основании транспортной накладной.

О применении УПД организациями, осуществляющими перевозки грузов автомобильным транспортом и транспортно-экспедиционное обслуживание

По данному вопросу ФНС России дала свои разъяснения в Письме от 10.08.2018 N АС-4-15/15570@.

Подтверждением данных налогового учета в том числе являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ).

Согласно Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 с 01.01.2013 первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта, за исключением случаев, когда формы документов, используемые в качестве первичных учетных документов, установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (издано в соответствии со ст. 3 Закона N 259-ФЗ) определено, что заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной по форме согласно Приложению N 4 к этому Постановлению. Таким образом, факт перевозки как факт хозяйственный жизни, определяющий соответствующие гражданско-правовые отношения сторон, должен быть оформлен в рамках установленного регулирования. При этом данный документ может быть использован организацией в качестве первичного учетного документа при условии отражения в нем всех обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В ином случае (например, в случае отсутствия в документе, оформляющем гражданско-правовые отношения по договору перевозки, итоговой стоимости перевозки) транспортная накладная может служить основанием для составления соответствующего первичного учетного документа, форма которого действующим законодательством не регулируется и может быть определена хозяйствующим субъектом самостоятельно.

Таким образом, договор перевозки может предусматривать необходимость оформления сторонами договора дополнительно к транспортной накладной двустороннего первичного учетного документа, определяющего стоимость совершенной перевозки, факт которой подтвержден надлежаще оформленной транспортной накладной (основания для оплаты). В таком случае основания для запрета применения формы УПД для оформления по факту перевозки первичного учетного документа отсутствуют. Использование данной формы позволит отразить в документе как все необходимые показатели, предусмотренные законодательством в области бухгалтерского учета для первичных учетных документов, так и установленные для счета-фактуры как документа, служащего основанием для принятия в указанном гл. 21 НК РФ порядке покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом работ (услуг) (Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

В отношении оформления транспортно-экспедиционных услуг возникает аналогичная ситуация (с учетом соответствующей специфики регулирования отношений).

Налогообложение. Страховые взносы О заполнении расчета по страховым взносам при выплате социального пособия на погребение



ФНС России в Письме от 03.09.2018 N БС-4-11/16962@ рассмотрела порядок заполнения расчета по страховым взносам в случае выплаты социального пособия на погребение.

Форма расчета по страховым взносам, порядок его заполнения, а также Формат представления расчета по страховым взносам в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@.

Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ).

Если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение. Выплата социального пособия на погребение производится организацией, которая являлась страхователем по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством по отношению к умершему на день смерти (ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле").

Данная выплата на основании п. 1 ст. 420 НК РФ не признается объектом обложения страховыми взносами, поскольку осуществляется в пользу физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, и, соответственно, в сведения для ведения индивидуального (персонифицированного) учета, отражаемые в разделе 3 расчета по страховым взносам, плательщиком не включается.

Вместе с тем сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 431 НК РФ).

В соответствии с п. 12.19 Порядка заполнения расчета по страховым взносам выплаченные пособия на погребение отражаются по строке 090 "Социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению" Приложения 3 "Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и расходы, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации к разделу 1" расчета по страховым взносам за период, в котором осуществлены указанные выплаты пособий.

Об обложении страховыми взносами расходов организации на проведение медицинских осмотров своих работников

ФНС России в Письме от 03.09.2018 N БС-4-11/16963@ дала разъяснения по вопросу обложения страховыми взносами расходов организации на проведение медицинских осмотров своих работников.

Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

База для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ).

На основании положений ст. 212 ТК РФ в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, других обязательных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований.

Учитывая, что затраты работодателя на проведение обязательных периодических медицинских осмотров работников и предварительных медицинских осмотров при поступлении на работу, в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ, являются производственными расходами организации, необходимыми для осуществления ее деятельности, суммы таких расходов не являются объектом обложения страховыми взносами.

Подпункт 2 п. 1 ст. 422 НК РФ содержит исчерпывающий перечень законодательно установленных компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. Специальной нормы о включении в указанный перечень компенсационных выплат, связанных с оплатой медицинских осмотров, производимой работникам, в ст. 422 НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, возмещаемые организацией своим работникам суммы расходов работников по оплате медицинских осмотров не являются компенсационными выплатами, предусмотренными ТК РФ, и, соответственно, подлежат обложению страховыми взносами.

Об определении ИП на УСН базы для исчисления взносов за себя

Вопросы о порядке определения базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, нередки. Минфин России по данному вопросу выпустил следующие Письма: от 04.09.2018 N 03-15-05/63068, от 27.08.2018 N 03-15-05/60902, от 24.08.2018 N 03-15-05/60506, от 24.08.2018 N 03-15-05/60504, от 20.08.2018 N 03-15-05/58824, от 17.08.2018 N 03-15-05/58394, от 16.08.2018 N 03-15-05/58142, от 09.08.2018 N 03-15-05/56456, от 07.08.2018 N 03-15-05/55672, от 03.08.2018 N 03-15-05/54848, от 03.08.2018 N 03-15-05/54838, от 02.08.2018 N 03-15-05/54566, от 01.08.2018 N 03-15-05/54069, от 31.07.2018 N 03-15-05/53846, от 30.07.2018 N 03-15-05/53506, от 26.07.2018 N 03-15-05/52594.

По данному вопросу Минфин РФ разъяснил следующее.

Индивидуальные предприниматели являются плательщиками страховых взносов (п. 1 ст. 419 НК РФ).

Положениями подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ установлен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за себя для индивидуальных предпринимателей исходя из их дохода, который заключается в следующем:

а) в случае, если величина дохода индивидуального предпринимателя за расчетный период не превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере 26 545 рублей за расчетный период 2018 года;

б) в случае, если величина дохода индивидуального предпринимателя за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере 26 545 рублей за расчетный период 2018 года плюс 1,0% суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.

При этом размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период не может быть более 8-кратного фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ (в частности, за расчетный период 2018 года - не более 212 360 рублей).

Учитывая изложенное, если доход индивидуального предпринимателя в расчетном периоде превышает 300 000 руб., то такой индивидуальный предприниматель, помимо фиксированного размера страховых взносов, доплачивает на свое пенсионное страхование 1,0% с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., но до установленной предельной величины.

В целях применения положений п. 1 данной статьи для плательщиков, применяющих УСН, доход учитывается в соответствии со ст. 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ (подп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ).

Следовательно, для целей определения размера страховых взносов упомянутые индивидуальные предприниматели используют положения ст. 346.15 НК РФ, которыми установлен только порядок определения дохода такими индивидуальными предпринимателями. При этом упомянутые положения ст. 430 НК РФ не предполагают для таких плательщиков, применяющих УСН, уменьшения исчисленного в вышеуказанном порядке дохода на суммы произведенных ими расходов.

Таким образом, в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей на УСН, производящих и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период.

Расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этом случае не учитываются.

Минфин РФ отметил, что положения подп. 1 п. 1 и подп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ об определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для индивидуального предпринимателя на УСН исходя из его дохода не увязываются с определением таким индивидуальным предпринимателем выбранного им объекта налогообложения при применении УСН в соответствии со ст. 346.14 НК РФ. При этом НК РФ вычет сумм расходов при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий расчетный период предусмотрен только в отношении тех индивидуальных предпринимателей, которые уплачивают налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Норм, распространяющих данный подход на иных плательщиков на других налоговых режимах, НК РФ не содержит.

Минфин РФ указал, что для изменения действующего подхода по определению величины страховых взносов для индивидуальных предпринимателей на УСН необходимо внесение изменений в НК РФ.

Что касается Постановления Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 N 27-П, в котором Конституционный Суд РФ признал, что для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ, его доход подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, то Минфин РФ указал, что данное Постановление касается только плательщиков страховых взносов - индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ. Указанное, соответственно, нашло отражение в редакции подп. 1 п. 9 ст. 430 НК РФ об определении величины дохода для целей уплаты страховых взносов индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, вступившей в силу с 1 января 2017 года.

Следовательно, согласно выводам Минфина РФ порядки определения доходов в целях уплаты страховых взносов индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, и индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ, нетождественны, так как НК РФ прямо указывает индивидуальному предпринимателю, применяющему УСН, на необходимость определения доходов только в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Л. Чистякова

Эксперт по налогообложению

и бухгалтерскому учету,

аттестованный налоговый консультант

по налогам и сборам