Мудрый Экономист

Как учесть купонный доход для НДФЛ?

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2018, N 10

ФНС России направила для использования в работе Письмо Минфина России от 18.06.2018 N 03-04-07/41907, в котором рассмотрен порядок обложения НДФЛ сумм купонного дохода по облигациям. Что следует учитывать банку как налоговому агенту при выплате клиентам подобных доходов?

Как отмечено в разъяснениях, к доходам по операциям с ценными бумагами относятся (п. 7 ст. 214.1 НК РФ):

В соответствии с п. 12 ст. 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов. При этом он определяется отдельно и по каждой операции, и по каждой совокупности операций из подп. 1 - 5 п. 1 данной статьи: например, по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и по необращающимся ценным бумагам. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода (календарного года).

В состав расходов, учитываемых в финансовом результате, включаются в числе прочего суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона (подп. 1 п. 10 ст. 214.1 НК РФ).

Таким образом, мы имеем следующую картину. Физическое лицо приобретает ценные бумаги, уплачивая продавцу в цене покупки суммы купона, получает купонные выплаты в период владения ценными бумагами, затем продает ценные бумаги, получая от покупателя в цене продажи суммы купона.

Промежуточные купонные выплаты и суммы, полученные от продажи, - это доходы по данной операции, а выплаты продавцу - расходы. Доходы уменьшаются на расходы, получается финансовый результат, с которого исчисляется сумма налога. Однако при перечислении физическому лицу купонных выплат налоговый агент, их выплачивавший, уже удерживал налог (п. 7 ст. 226.1 НК РФ). Минфин России пояснил, что повторно облагать эти суммы налогом не следует. Для этого сумма налога, исчисленная с финансового результата, уменьшается на суммы налога, уже удержанного налоговым агентом.

Бывает, что облигации погашаются частично. Тогда суммы накопленного купонного дохода, уплаченные продавцу при их покупке, учитываются в финансовом результате также частично - пропорционально погашаемой сумме.

Если налоговый агент, выплачивающий физическому лицу доходы от продажи ценных бумаг, окажется иным, чем налоговый агент, который удерживал налог в течение налогового периода при выплатах купона, то, полагаем, физическому лицу для правильного формирования финансового результата может потребоваться подать налоговую декларацию (Письмо Минфина России от 02.11.2016 N 03-04-05/64291).

Если при выплате купона налоговый агент (эмитент) не удержал налог, то это должен сделать следующий налоговый агент при определении налоговой базы по ценным бумагам (п. 5 ст. 226.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.12.2015 N 03-04-06/75003).

Отдельный вопрос: как быть, если текущие выплаты купона имели место не только в отчетном налоговом периоде, но и в предыдущие годы? Доход прошлых лет уже был задекларирован. Поэтому повторно включать его в финансовый результат и отчетность текущего года не надо.

Что касается упомянутого ранее исключения, то по обращающимся рублевым облигациям российских организаций, выпущенным после 1 января 2017 г., налоговая база для процентов определяется как превышение суммы выплаты процентов над суммой процентов, рассчитанной исходя из номинала облигаций и ставки рефинансирования Банка России плюс 5 п. п. в соответствующем периоде (п. 1 ст. 214.2 НК РФ). Напомним, что к такой налоговой базе применяется ставка 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Представим себе ситуацию: физическое лицо купило такие облигации, уплатив продавцу в составе цены суммы накопленного купонного дохода, получало купонный доход, а потом облигации были проданы или погашены. При буквальном прочтении из п. 7 и 10 ст. 214.1 НК РФ следует, что в доходах по данной операции не будут фигурировать проценты (купон), так как они облагаются отдельно по отдельной ставке, а вот в расходах при определении финансового результата будут учитываться суммы накопленного купонного дохода, уплаченные продавцу при покупке.

Также нужно учесть, что не подлежат налогообложению доходы в виде дисконта при погашении обращающихся облигаций российских организаций, номинированных в рублях и выпущенных после 1 января 2017 г. (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). При этом Минфин России отметил, что сумма освобождаемого дисконта не может превышать разницу между ценой погашения облигации и ценой ее размещения (Письмо Минфина России от 30.01.2018 N 03-04-06/5033).

Отдельные правила налогообложения процентов для рассматриваемых облигаций действуют с 1 января 2018 г., и старая форма декларации по НДФЛ с порядком заполнения их не учитывают, хотя налоговики еще в 2017 г. внесли в перечень кодов видов доходов по НДФЛ соответствующий код - 3023. Для процентов по "обычным" облигациям предусмотрен код 1011, для доходов и расходов по операциям с ценными бумагами - отдельные коды. Сейчас ФНС России разработан проект новой формы декларации, который визуально несколько проще действующей формы. Тем не менее принцип отражения процентов по обращающимся рублевым облигациям российских организаций, выпущенным после 1 января 2017 г., будет тем же: они показываются как "Доходы от источников в РФ" в составе доходов, по которым применяется ставка 35%.

ФНС России также подготовила проект новой формы справки 2-НДФЛ, которая принципиально от действующей не отличается. Заполняя как старую, так и новую форму, налоговый агент по отдельным кодам покажет текущие выплаты купонного дохода и доходы от реализации (погашения) облигаций, включая суммы купона (ведь у них разные коды). Лишь при определении финансового результата их нужно будет считать вместе, а финансовый результат по операциям с ценными бумагами фактически определяется лишь для применения правил переноса убытка по видам операций.

Есть еще один нюанс, касающийся купонных выплат. Не облагаются НДФЛ суммы процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 25 ст. 217 НК РФ). Соответственно, при определении финансового результата суммы процентов (купона) по таким бумагам не учитываются (п. 13 ст. 214.1 НК РФ).

И в заключение напомним о возможности применения инвестиционного вычета по подп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ к доходам от операций с обращающимися ценными бумагами.

Е. Ефремова

Руководитель

департамента аудита и консалтинга

Аудиторско-консалтинговая группа "АИП"