Мудрый Экономист

"Перенос" объектов сетевого хозяйства при строительстве. О начислении НДС

"Финансовая газета", 2018, N 37

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", 2018, N 36)

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). При этом не признаются объектом налогообложения передача на безвозмездной основе дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (подпункт 2 пункт 2 статьи 146 НК РФ).

Во второй из приведенных норм четко выделены две ситуации, в любой из которых (два условия, при выполнении хотя бы одного из которых) безвозмездная передача определенного имущества не признается реализацией:

Соответственно, даже если отвлечься от вопроса о том, выполняется ли в рассматриваемом случае условие о безвозмездной передаче перенесенных объектов, она все равно не может не признаваться объектом обложения НДС, поскольку не выполняется в полной мере ни одно из условий: в качестве принимающей стороны выступает не орган государственной власти (местного самоуправления), а если перенесенные объекты передаются специализированной организации, то это обычно происходит не по решению указанных органов, поскольку такой перенос, как правило, не носит характера обременения, устанавливаемого при предоставлении органами государственной власти земельного участка под застройку, а представляет собой компенсацию застройщиком собственнику имущества ущерба, причиняемого имуществу в ходе строительства, осуществляемую в рамках гражданско-правовых отношений между частными лицами.

Таким образом, передача застройщиком перенесенного имущества его собственникам признается реализацией и облагается НДС, что подтверждается правоприменительной практикой.

Так, в Письме Минфина России от 6 декабря 2016 года N 03-07-07/72371 констатируется, что на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача соответствующих объектов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию данных объектов по их назначению, не признается объектом обложения НДС в случае, если такая передача осуществляется на безвозмездной основе, а также по решению органов государственной власти и органов местного самоуправления.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17 апреля 2012 года по делу N А40-109075/10-35-581 также указано, что объект обложения НДС при передаче инженерных сетей и внешних коммуникаций эксплуатационным организациям не возникает только в том случае, если инвестором будет получено решение органов государственной власти или органов местного самоуправления о передаче таких объектов специализированным организациям, осуществляющим их использование или эксплуатацию по назначению. А в Постановлении Девятого ААС от 10 февраля 2012 года N 09АП-36900/2011-АК дополнительно акцентировано, что в указанном решении должно быть определено конкретное имущество, подлежащее передаче органам государственной власти, органам местного самоуправления специализированной организации.

В то же время в Решении АС города Москвы от 17 октября 2008 года по делу N А40-47400/08-142-160, принятом в пользу налогоплательщика, которому налоговый орган вменял неначисление НДС при передаче перенесенных объектов, вывод о непризнании подобной передачи реализацией изложен таким образом, что может дать повод предполагать, будто наличие конкретного решения органов власти с указанием конкретного имущества не является обязательным - достаточно лишь, что орган власти признает организацию-получателя специализированной организацией: "Согласно пункту 3 Постановления Правительства Москвы от 22.08.2000 N 660 ОАО "Мосэнерго", с которым Общество заключило соглашение N 144 от 24.01.2005, является специализированной организацией, осуществляющей эксплуатацию переданного Обществом имуществом. Таким образом, передача на безвозмездной основе Обществом электрических сетей, подстанций ОАО "Мосэнерго" - специализированной организации, осуществляющей использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ не является объектом налогообложения НДС".

А в другом деле налоговый орган и суд поменялись ролями: первый для того, чтобы отказать организации-застройщику в вычете НДС, предъявленного при создании переданных объектов, исходил из того, что передача специализированной организации, признаваемой таковой органом государственной власти (ПАО "МОЭСК"), не признается реализацией и при отсутствии соответствующего решения органов власти, а суд его в этом не поддержал.

Чтобы не дать неоднозначной позиции налоговых органов и судебной практике сбить себя с толку, предлагается:

Иными словами, для снижения налоговых рисков рекомендуется придерживаться позиции Минфина России, соответствующей буквальному содержанию подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ, и облагать НДС рассматриваемую передачу перенесенных объектов.

Если согласиться с тем, что для целей налога на прибыль перенесенные объекты передаются собственнику не безвозмездно, то и налоговая база по НДС с указанной передачи должна определяться в порядке, установленном пунктом 2 статьи 154 НК РФ для безвозмездной передачи товаров (работ, услуг). Как указано в Постановлениях АС Центрального округа от 15 декабря 2017 года по делу N А36-10953/2016, АС Московского округа от 17.02.2017 N А40-80207/2015, недопустимо делать в отношении одних и тех же хозяйственных операций взаимоисключающие налоговые выводы по налогу на прибыль и по НДС, налоговое законодательство не предполагает разной гражданско-правовой квалификации в учете приобретенных услуг для целей исчисления разных видов налогов. Соответственно, налоговая база при передаче перенесенных объектов будет определяться застройщиком как сумма фактических затрат на их создание (что, впрочем, в силу последнего абзаца пункта 1 статьи 105.3 НК РФ будет равняться рыночной стоимости объектов, если при создании их подрядным способом застройщик и подрядчики не являлись взаимозависимыми лицами).

В случае если перенесенные объекты не будут переданы застройщиком собственникам (например, в случае уклонения последних от принятия перенесенных объектов на баланс), но налоговой инспекции станет известно, что указанные объекты фактически эксплуатируются их собственниками, инспекция может прийти к выводу о том, что передача вновь перенесенных объектов фактически состоялась, но была скрыта застройщиком с целью уклонения от уплаты НДС. В этом случае возможно доначисление застройщику НДС по операциям передачи перенесенных объектов, да еще с начислением штрафа в размере 40% по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Примечание. Отметим отсутствие разъяснений Минфина России и ФНС России о том, как решать проблему в отношении обременений застройщика, передаваемых им органам государственной власти или по их решению специализированным организациям: для целей налога на прибыль, как уже указывалось, такая передача квалифицируется как возмездная, что позволяет застройщику признавать расходы на создание "обременительных" объектов. В то же время распространение этой квалификации на НДС потребует от застройщиков начислять НДС со стоимости передаваемых объектов, поскольку, как вы, очевидно, видели, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 146 не признается объектом налогообложения только соответствующая безвозмездная передача. Имелись ли в виду эти последствия для НДС, когда принималось решение по налогу на прибыль, неясно, но если даже и так, то все равно застройщик не внакладе, имея общий выигрыш по обязательствам перед бюджетом в размере 2% от стоимости объектов, передаваемых органам государственной власти или по их решению специализированным эксплуатирующим организациям, - экономию в размере 20% по налогу на прибыль минус 18% "потерь" по НДС.

А. Рабинович

Руководитель

Управления бухгалтерского

и налогового консалтинга

АКГ "ФинЭкспертиза",

к. и. н.