Мудрый Экономист

Учет объекта концессионного соглашения у концессионера

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 9

Концессионные соглашения получают все более широкое распространение, позволяя концессионеру получать доходы от использования объектов ЖКХ на праве владения и пользования. В данной статье рассмотрены отдельные вопросы бухгалтерского учета и налогового учета (налог на прибыль, налог на имущество) концессионером объекта концессионного соглашения. Вопросы учета, касающиеся реконструкции концессионером объекта концессионного соглашения, а также вопросы уплаты НДС в рамках данной статьи не затронуты.

Гражданско-правовое регулирование

Правоотношения сторон по концессионному соглашению регулирует Федеральный закон от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон о концессионных соглашениях).

Частью 1 ст. 3 данного Закона определено, что по концессионному соглашению концессионер обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать концеденту <1>, осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности. В качестве объекта концессионного соглашения выступает недвижимое имущество или недвижимое и движимое имущество, технологически связанное между собой и предназначенное для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением. Конкретный перечень объектов приведен в ч. 1 ст. 4 Закона о концессионных соглашениях, среди них - объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем, то есть объекты ЖКХ (п. 11). Частью 1.1 ст. 3 Закона предусмотрено: если объектами концессионного соглашения являются объекты ЖКХ, подготовка, заключение, исполнение, изменение и прекращение концессионных соглашений осуществляются с учетом особенностей, установленных гл. 4 Закона о концессионных соглашениях.

<1> Концедентом является Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления.

Права концессионера на владение и пользование недвижимым имуществом, входящим в состав объекта концессионного соглашения, подлежат государственной регистрации в качестве обременения права собственности концедента (ч. 15 ст. 3 Закона о концессионных соглашениях).

Бухгалтерский учет

В силу ч. 16 ст. 3 Закона о концессионных соглашениях объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по данному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионер ведет самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и начисляет амортизацию по этим объекту и имуществу.

Таким образом, Закон о концессионных соглашениях предписывает концессионеру учитывать объекты концессионного соглашения именно на его балансе. В связи с этим, по мнению автора, их нужно учитывать на балансовых счетах, например в составе объектов основных средств или МПЗ исходя из положений ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <2> и 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <3> соответственно.

<2> Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.
<3> Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

Напомним: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению <4> (далее - Инструкция по применению Плана счетов) разграничивают балансовые (с 01 по 99) и забалансовые (с 001 по 011) счета.

<4> Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

Но указанный способ учета концессионером объекта концессионного соглашения не рассмотрен ни в нормативных правовых актах, ни в официальных разъяснениях контролирующих органов. В связи с этим при применении такого способа возникают вопросы о том, по какой стоимости концессионеру учитывать полученный объект концессионного соглашения, а также в каком порядке начислять амортизацию.

Конечно, в акте о приеме-передаче объектов концессионного соглашения и иных передаточных документах концедента указываются первоначальная стоимость и начисленная амортизация. Но это данные учета некоммерческой организации и даже, возможно, данные бюджетного учета. Насколько правомерно и правильно ими пользоваться коммерческой организации - концессионеру, большой вопрос. Как вариант, концессионер может принимать объект концессионного соглашения к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, прописав данный способ в учетной политике.

Финансисты же в Письмах от 07.03.2018 N 03-07-11/14635, от 15.02.2018 N 03-03-06/1/9490, от 30.08.2017 N 07-01-09/55622, от 08.02.2016 N 03-05-05-01/6120 указали, что при ведении бухгалтерского учета основных средств, полученных по концессионному соглашению, концессионеру целесообразно учитывать Информацию Минфина РФ N ПЗ-2/2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению". В этом документе сказано, что в силу Инструкции по применению Плана счетов объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемая по установленным нормам амортизационных отчислений. Данные об объекте концессионного соглашения, учтенные на забалансовых счетах, раскрываются в отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей об объекте концессионного соглашения и сумме начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения.

Из представленного подхода следует, что в бухгалтерском учете концессионера должны быть сделаны такие записи:

Автор считает данный подход противоречащим Закону о концессионных соглашениях, а также Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 5/01 и 6/01 по следующим причинам.

  1. В Инструкции по применению Плана счетов не приведен порядок учета концессионером объекта концессионного соглашения, поэтому необоснованно указание в Информации Минфина РФ N ПЗ-2/2007 о том, что согласно Инструкции по применению Плана счетов объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете.
  2. В Законе о концессионных соглашениях сказано об учете концессионером объекта концессионного соглашения на балансе, а не за балансом.
  3. В Законе о концессионных соглашениях идет речь о начислении концессионером амортизации, а не износа по объекту концессионного соглашения.

Расходы по налогу на прибыль

Расходы по объекту концессионного соглашения могут учитываться через механизм начисления амортизации или как материальные расходы.

Объект концессионного соглашения относится к амортизируемому имуществу при условии его соответствия следующим критериям, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ:

При несоответствии объекта концессионного соглашения критериям амортизируемого имущества (допустим, стоимостному критерию) затраты на него учитываются в составе материальных расходов. Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относит к материальным расходам затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию либо исходя из срока его использования или иных экономически обоснованных показателей, самостоятельно определяемых концессионером.

Амортизируемое имущество. Амортизируемое имущество, полученное концессионером от собственника имущества в качестве объекта концессионного соглашения, подлежит амортизации у концессионера в течение срока действия концессионного соглашения в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость. Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость объекта концессионного соглашения определяется как его рыночная стоимость на момент получения, увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

В Письме Минфина РФ от 20.10.2010 N 03-03-06/1/654 указано, что данная рыночная стоимость определяется в соответствии с положениями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Обратим внимание: ст. 8 обозначенного Закона предусматривает, что в отношении государственного или муниципального имущества, переданного по концессионному соглашению концедентом концессионеру, установление рыночной стоимости такого имущества не является обязательным, если иное не закреплено в федеральном законе. Закон о концессионных соглашениях не содержит нормы, обязывающей определять рыночную стоимость объекта концессионного соглашения. Но такая обязанность предусмотрена другим федеральным законом - Налоговым кодексом (см. п. 1 ст. 257).

Таким образом, концессионеру при получении объекта концессионного соглашения необходимо привлечь оценщика.

Порядок начисления амортизации. Пунктом 4 ст. 259 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию, независимо от даты их государственной регистрации. В пункте 3 Письма Минфина РФ от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 разъяснено: так как НК РФ не содержит специальных положений о начале срока начисления амортизации в отношении объекта концессионного соглашения, амортизация начисляется по вышеуказанному общему правилу.

Срок полезного использования. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. СПИ признается период, в течение которого объект основных средств служит для целей деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств.

В пункте 2 Письма Минфина РФ N 03-03-06/1/654 сказано: поскольку НК РФ не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения СПИ переданных по концессионному соглашению объектов основных средств, применяются общие положения указанной нормы, учитывая, что смена собственника при передаче имущества в рамках концессионного соглашения не происходит.

Объект концессионного соглашения до передачи его концессионеру, как правило, уже находится в эксплуатации. В связи с этим возникает вопрос о возможности уменьшения концессионером установленного им СПИ на срок фактической эксплуатации объекта до его передачи концессионеру, то есть о возможности применения п. 7 ст. 258 НК РФ.

Данный пункт предусматривает, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по данному имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками.

В этой норме речь идет о случае приобретения актива, а также его получения от предыдущего собственника. Данные условия не соблюдаются в отношении объекта концессионного соглашения. Поэтому названная норма не касается концессионных соглашений. При этом возникает вопрос о возможности ее применения концессионером по аналогии, ведь он получает объекты концессионного соглашения, бывшие в эксплуатации.

Минфин категорически против применения указанной нормы концессионером. Поскольку в рамках концессионного соглашения имущество не приобретается, положения п. 7 ст. 258 НК РФ (касательно определения срока полезного использования объектов основных средств, бывших в употреблении) в отношении объекта концессионного соглашения не применяются (п. 2 Письма от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713).

Амортизационная премия. Пунктом 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-й - 7-й амортизационным группам):

Финансисты в Письмах N 03-03-06/1/9490, 03-03-06/1/74713 (п. 2) исходят из того, что под капитальными вложениями в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

На основании этого делается вывод, что концессионер:

Аналогичный вывод представлен в Письмах Минфина РФ от 30.05.2016 N 03-03-06/1/31055, от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20040.

Повышающие коэффициенты к основной норме амортизации по объектам концессионного соглашения. Концессионера могут заинтересовать следующие нормы, касающиеся повышающих коэффициентов. Подпунктом 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ определено, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (но не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, которые были приняты к учету до 01.01.2014.

Подпункт 4 п. 2 ст. 259.3 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент (но не выше 3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством РФ. Данная норма применяется до 01.01.2023 в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.2018 (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ).

Налоговый кодекс не содержит норм, запрещающих концессионеру применять указанные положения в отношении объектов концессионного соглашения.

Данный вопрос не рассматривался в официальных разъяснениях контролирующих органов и арбитражной практике. Поэтому есть риск, что позиция налоговой инспекции может быть противоположной.

Налог на имущество

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378.1 и 378.2 НК РФ.

С этой нормой корреспондирует ст. 378.1 НК РФ, предусматривающая, что имущество, переданное концессионеру, подлежит у него налогообложению.

Специальный порядок обложения налогом на имущество объекта концессионного соглашения у концессионера НК РФ не предусмотрен. Поэтому применяется общий порядок налогообложения.

Например, не признаются объектами налогообложения объекты основных средств, включенные в 1-ю или 2-ю амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы <5> (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

<5> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

* * *

Концессионеру при ведении бухгалтерского и налогового учета в отношении полученного объекта концессионного соглашения нужно проявить повышенную внимательность, чтобы избежать ошибок и снизить риски налоговых споров ввиду особенностей его учета.

В.В. Никитин

Аудитор

КГ "Аюдар"