Мудрый Экономист

Перенос объектов сетевого хозяйства при строительстве: учет и налогообложение у инвестора-застройщика

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 6

Если инвестор - застройщик коммерческого объекта промышленного или жилого назначения (далее - застройщик) получил разрешение на строительство на участке, на котором находятся объекты сетевого хозяйства (электро-, тепло-, водо-, газоснабжения, телефонии и т.п.), принадлежащие другим организациям, то, как правило, застройщик на основе соглашений с этими организациями и полученных от них технических условий переносит за свой счет мешающие строительству объекты. Операционно-технически это означает ликвидацию имеющихся и строительство новых объектов сетевого хозяйства (далее - перенос объектов), с юридически-экономической точки зрения происходит возмещение ущерба, связанного с изъятием земельного участка не для государственных или муниципальных нужд (ст. 15 ГК РФ).

Обычно потери собственника, связанные с уничтожением его имущества, возмещаются главным образом в натуральной и частично в денежной форме - путем передачи в его собственность новых объектов инженерных сетей и сооружений с приложением документов, необходимых для государственной регистрации права на недвижимое имущество, и перечисления денег в размере, требуемом для уплаты налога на прибыль со стоимости полученного имущества.

Ниже будут рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и налогообложения указанных фактов хозяйственной жизни у застройщика.

Некоторые правовые аспекты обязанности по переносу сетевых объектов

Обратить внимание на эти аспекты необходимо для последующей правильной квалификации расходов на перенос объектов.

Обязанность по передаче не предусмотрена техническими условиями переноса объектов

Согласившись осуществить перенос объектов за пределы зоны застройки на условиях собственника, общество принимает на себя обязательства соблюсти технические условия (далее - ТУ), выданные собственником, включая условие о передаче перенесенных объектов собственнику.

Однако, даже если ТУ не предусматривают указанного условия, по нашему мнению, и в этом случае у застройщика возникает обязанность передать собственнику перенесенные объекты. Дело в следующем.

Согласно ст. 304 ГК РФ собственник может требовать устранения всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения и не были соединены с лишением владения. Указанное право принадлежит также лицу, хотя и не являющемуся собственником, но владеющему имуществом на праве пожизненного наследуемого владения, хозяйственного ведения, оперативного управления либо по иному основанию, предусмотренному законом или договором (ст. 305 ГК РФ).

Осуществляя строительство, общество частично или полностью разрушает объекты, находящиеся в зоне застройки (проложенные через нее), нарушая таким образом права их собственника. Данное нарушение может быть устранено восстановлением разрушаемого объекта (его части) путем его переноса за пределы зоны застройки. Очевидно, что перенесенный объект, будучи частью недвижимой вещи - комплексного сетевого объекта, должен принадлежать собственнику последнего.

Таким образом, полагаем, что обязанность передать собственнику перенесенный объект возникает у застройщика в силу закона и в тех случаях, когда она не предусмотрена ТУ.

Собственник уклоняется от принятия перенесенных объектов

Закон прямо не предусматривает ситуацию, в которой застройщик, осуществивший вынос инженерных коммуникаций, принадлежащих другому лицу, за пределы зоны строительства, сталкивается с отказом собственника коммуникаций принять вновь проложенные коммуникации.

Согласно ст. 6 ГК РФ в случаях, когда отношения, регулируемые гражданским законодательством, прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона). При невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости.

Полагаем, что отношения между застройщиком, осуществляющим вынос инженерных коммуникаций за пределы зоны строительства, и собственником инженерных коммуникаций аналогичны отношениям между заказчиком строительных работ и подрядчиком, производящим перестройку принадлежащего заказчику сооружения самостоятельно или с привлечением субподрядчиков.

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата строительных работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

Таким образом, в качестве выхода из сложившейся ситуации полагаем возможным направить фактическому собственнику перенесенных объектов, уклоняющемуся от их приемки, по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, акт о приеме-передаче с просьбой подписать его и направить обратно в определенный срок, по истечении которого застройщик будет рассматривать ситуацию как уклонение собственника от подписания акта и считать односторонний акт, подписанный со своей стороны, действительным подтверждением передачи перенесенных объектов их собственнику.

В силу п. 7 ст. 720 ГК РФ, если уклонение заказчика от принятия выполненной работы повлекло за собой просрочку в сдаче работы, риск случайной гибели изготовленной (переработанной или обработанной) вещи признается перешедшим к заказчику в момент, когда передача вещи должна была состояться. В рассматриваемом случае это будет последняя дата срока для подписания акта собственником, предложенная застройщиком при направлении акта собственнику.

Отсутствие односторонней передачи застройщиком перенесенных объектов их фактическим собственникам повлечет, как увидим ниже, риск отказа в учете для целей исчисления налога на прибыль расходов на создание данных объектов и отказа в вычете НДС, предъявленного при их строительстве.

Собственник переносимых объектов не установлен

С точки зрения гражданского законодательства подлежащий переносу объект, собственник которого не установлен, следует рассматривать как бесхозяйную вещь. Согласно п. 1 ст. 225 ГК РФ бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен либо, если иное не предусмотрено законами, от права собственности на которую собственник отказался.

Поскольку подлежащий переносу объект рассматривается как бесхозяйный, обязанности по выносу такого объекта за пределы зоны строительства перед кем-либо у застройщика не возникает.

Расходы на ликвидацию существующих и строительство новых сетевых объектов Бухгалтерский учет

Формирование первоначальной стоимости объекта строительства регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение) <1>. В соответствии с п. 3.1.7 Положения расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство, не включаются в первоначальную стоимость объектов строительства. В то же время согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включающая в себя, в частности, "иные" затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

<1> Не имея статуса ФСБУ, оно тем не менее является вполне действующим и применяемым в части, не противоречащей закону и более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету (см. абз. 2 разд. "Правила ведения бухгалтерского учета" Информации Минфина России N ПЗ-10/2012, Письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/810).

Из этого логически следует, что если затраты на перенос объектов являются необходимым условием строительства объекта застройщика, то они должны считаться "иными" затратами, непосредственно связанными с сооружением объекта застройщика.

Дополнительно это подтверждается Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика). Согласно п. 4.78 Методики при составлении сметы на строительство в главу "Подготовка территории строительства" подлежат включению:

Поскольку при описании первой группы затрат не уточняется, кому должны принадлежать сносимые строения, переустраиваемые инженерные сети и коммуникации - застройщику или иным лицам, данное обстоятельство не имеет значения для включения соответствующих затрат в стоимость строительства. Это во-первых.

Во-вторых, как уже отмечалось, компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений, принадлежащих организациям (не застройщику), может осуществляться как в денежной, так и в натуральной форме, что в случае принадлежности переносимых объектов иным организациям практически стирает различие между первой и второй группами перечисленных затрат застройщика.

Таким образом, п. 3.1.7 Положения в рассмотренной части не применяется, как противоречащий более позднему ПБУ 6/01, и затраты застройщика на перенос объектов других собственников включаются в стоимость строительства объекта застройщика, формируя его первоначальную стоимость. Аналогичной позиции придерживается Минфин, например, в отношении затрат на снос собственных зданий в Письме от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914.

Обратите внимание! Учет указанных затрат полностью или частично в ином порядке (например, в Письме Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55 было предложено считать расходы на снос мешающих строительству зданий и сооружений расходами отчетного периода) чреват налоговыми спорами по налогу на имущество.

Учет затрат на перенос объектов застройщик ведет на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом в аналитическом учете данные затраты целесообразно отражать обособленно от затрат на строительство объекта застройщика.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В данной норме (в отличие от ПБУ 6/01) нет перечня возможных затрат на сооружение ОС, в том числе "иных" непосредственно с ним связанных. Но это не меняет сути дела - экономического характера затрат на перенос "чужих" объектов (как условия строительства объекта застройщика) и в этом смысле их непосредственной связи с созданием последнего.

С учетом этого, а также приведенного выше п. 4.78 Методики регулирующие органы и арбитражные суды считают, что и для целей налогообложения необходимые для осуществления строительства затраты застройщика на ликвидацию, перенос и компенсацию стоимости ликвидируемых объектов, принадлежащих другому собственнику, включаются в стоимость строительства, формируя первоначальную стоимость возводимого объекта <2>.

<2> См. Письма Минфина России от 17.06.2010 N 03-03-06/1/418, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18, от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338, от 28.05.2007 N 03-03-06/1/333, от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145, УФНС по г. Москве от 07.08.2012 N 16-15/071535@, Постановления ФАС УО от 07.03.2013 N Ф09-1109/13 по делу N А60-29907/2012, ФАС СКО от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37.

И, как представляется, отсутствие в последние годы судебных споров по данному вопросу показывает, что в целом эта позиция принимается и не оспаривается налоговыми органами, то есть сама по себе не содержит налоговых рисков.

В то же время следует иметь в виду, что первоначальная стоимость ОС "интересует" налоговый учет исключительно в качестве будущих расходов в виде амортизации, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль. Соответственно, эти расходы должны отвечать общим требованиям ст. 252 НК РФ, в частности, быть экономически оправданными. Поэтому в составе затрат на перенос объектов, включаемых в амортизируемую первоначальную стоимость объекта застройщика, следует различать:

Если первые (а следовательно, и последующая амортизация их) всегда экономически оправданны, то вторые - не всегда, а только в случае передачи перенесенных объектов их фактическому собственнику в силу договора или закона. Когда же такая передача, как это имеет место в случае бесхозяйных мешающих строительству объектов, невозможна, и экономическая оправданность затрат застройщика на создание новых объектов взамен ликвидированных с включением их в амортизируемую первоначальную стоимость объекта застройщика (а следовательно, и расходы в виде их амортизации) может быть поставлена налоговыми органами под сомнение.

В бухгалтерском учете в силу требования об оформлении каждого факта хозяйственной жизни первичным учетным документом и регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета затраты на перенос бесхозяйных объектов подлежат обязательному отражению (отдельный вопрос - где: в составе первоначальной стоимости объекта застройщика или в составе прочих расходов). Но оправданность уменьшения в любом случае чистой прибыли собственников застройщика на эти затраты может быть подвергнута сомнению как его контрольными органами, так и общим собранием при утверждении промежуточных дивидендов в АО (промежуточного распределения прибыли в ООО) и/или годовой бухгалтерской отчетности.

Учет расходов на независимую оценку переносимых объектов

Иногда, кроме затрат, непосредственно связанных с переносом мешающих строительству сетевых объектов других собственников, у застройщиков возникают и иные обусловленные договором с собственниками затраты - например, на независимую оценку переносимых объектов, в отношении которых также встают вопросы о порядке их бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3.1.5 Положения прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются на счете "Капитальные вложения" в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций. Содержащийся в Методике перечень прочих работ и затрат не содержит прямого указания на затраты на независимую оценку ликвидируемых при строительстве объектов. Однако наличие в гл. 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета такого вида затрат, как компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений, принадлежащих организациям и (или) физическим лицам, вполне допускает и даже, можно сказать, предполагает проведение независимой оценки стоимости сносимых, переносимых строений, принадлежащих организациям, для определения справедливой суммы компенсации ущерба.

Эта логика показывает непосредственную связь затрат на независимую оценку переносимых объектов со строительством объекта застройщика, что позволяет говорить о включении указанных затрат в первоначальную стоимость такого объекта и на основании п. 8 ПБУ 6/01 (например, в качестве сумм, уплачиваемых организациям за информационные услуги, связанные с приобретением ОС, или иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта).

При этом иная позиция - единовременное списание затрат на независимую оценку на расходы застройщика - может привести к спору с налоговыми органами по налогу на имущество.

Налог на прибыль

Согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Таким образом, НК РФ позволяет учитывать расходы на оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В то же время согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение и (или) создание ОС. Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление... (ст. 257 НК РФ). С учетом этих норм, а также сказанного выше о непосредственной связи затрат на независимую оценку переносимых объектов со строительством объекта ОС застройщика, по нашему мнению, применительно к налоговому учету застройщиком указанных затрат имеет место ситуация, предусмотренная п. 4 ст. 252 НК РФ: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Применительно к другим затратам, названным в ст. 264 НК РФ и одновременно непосредственно связанным с приобретением или сооружением ОС (например, арендная плата за земельный участок, на котором ведется строительство, лизинговые платежи за используемую при строительстве технику, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе ОС), Минфин и ФНС п. 4 ст. 252 НК РФ не применяют, по-видимому, считая, что капитальные затраты не относятся к тем нескольким группам расходов, о которых в нем говорится (Письма Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45885, от 17.10.2017 N 03-03-06/1/67755, ФНС России от 22.04.2014 N ГД-4-3/7660@). Соответственно, у них получается, что в указанных ситуациях есть не два равноправных способа учета, между которыми может выбирать налогоплательщик: включение затрат или в расходы отчетного (налогового) периода, или в первоначальную стоимость ОС, - а только один второй способ учета. Обширна и неоднозначна судебная практика по аналогичного рода расходам "двойного назначения", в которой суды применяют в том числе п. 4 ст. 252 НК РФ <3>.

<3> См., например, Постановления ФАС ДВО от 26.12.2013 N Ф03-6587/2013 по делу N А51-27345/2012, ФАС МО от 30.11.2012 по делу N А40-77244/11-129-330, АС ПО от 22.07.2015 N Ф06-25943/2015 по делу N А12-33729/2014, АС СКО от 25.12.2015 по делу N А32-17315/2015, АС ЗСО от 12.10.2016 по делу N А70-13882/2015.

Обратите внимание! Отношение Минфина к расходам на независимую оценку ОС является счастливым исключением из его обозначенного выше подхода. Писем, в которых рассматривался учет затрат на оценку имущества, подлежащего сносу при подготовке территории строительства, нами не обнаружено. Однако известна позиция финансистов по вопросу учета расходов на оценку ОС, выявленных при инвентаризации: расходы на оплату услуг оценщика для определения первоначальной стоимости ОС, выявленного в результате инвентаризации, не могут быть отнесены к расходам, указанным в ст. 257 НК РФ, то есть к расходам на сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования. Соответственно, стоимость услуг оценщика не включается в первоначальную стоимость ОС, а учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма от 14.09.2009 N 03-03-06/1/578, от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608).

Косвенным подтверждением этой позиции можно, на наш взгляд, считать разъяснения Минфина об учете в качестве прочих расходов (то есть невключении в первоначальную стоимость нового объекта строительства) расходов на получение документов БТИ и других затрат, связанных с исключением из реестра ветхого здания, сносимого для целей нового строительства, о невключении расходов на независимую оценку в состав затрат на приобретение земельных участков (Письма от 21.09.2009 N 03-03-06/1/603, от 26.01.2015 N 03-03-06/1/2170).

В то же время в отношении не всех расходов, перечисленных в пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, финансисты придерживаются такой позиции. Например, они считают, что государственная пошлина, уплаченная при регистрации недвижимого имущества, включается в первоначальную стоимость объекта ОС, если она уплачена до ввода недвижимости в эксплуатацию (Письма от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295, от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26 и др.). В то время как, представляя собой сбор (п. 1 ст. 333.16 НК РФ), эта пошлина может учитываться и в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Возможно, такое различие подходов к разным расходам, перечисленным в пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, обусловлено тем, что, в отличие от расходов на оценку ОС, расходы на их регистрацию считаются расходами на доведение ОС до состояния, в котором они пригодны для использования.

Однако в известных нам случаях споров с налоговыми органами в отношении расходов, перечисленных в пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, суды принимали решение в пользу единовременного учета таких затрат как прочих расходов. Так, в Постановлении от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09 по делу N А40-25182/08-129-71 ФАС МО, сославшись на пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, отклонил довод налоговой инспекции о необходимости учета в составе первоначальной стоимости ОС расходов на оплату услуг БТИ по обследованию зданий торгового комплекса. Обследование здания с изготовлением копий поэтажного плана и экспликации не является условием, необходимым для того, чтобы иметь возможность использовать данное здание для реализации товаров или для управления организацией. Соответственно, данные расходы по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ не являются затратами на доведение здания до состояния, пригодного к эксплуатации.

В Постановлении от 17.08.2009 N КА-А41/7810-09 по делу N А41-14807/08 ФАС МО не принял довод налоговой инспекции о неправомерном включении в состав текущих расходов затрат, связанных с изготовлением технической документации, по оценке имущества и инженерно-геодезическим изысканиям. Подпунктом 40 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Статья 257 НК РФ носит общий характер, и затраты, понесенные налогоплательщиком, в ней прямо не указаны.

Таким образом, полагаем, что в налоговом учете застройщика расходы на проведение оценки сносимых инженерных сетей и сооружений могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом консервативный подход заключается во включении указанных затрат в первоначальную стоимость объекта застройщика.

Передача перенесенных объектов собственникам Бухгалтерский учет

Перенесенные объекты не принимаются застройщиком к учету в качестве ОС, поскольку не соответствуют условиям признания, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Обусловлено это тем, что застройщик не планирует использовать перенесенные объекты в целях получения экономических выгод, а намерен передать собственникам в качестве компенсации за ликвидированные сетевые объекты.

Передача построенных объектов собственнику оформляется согласованным сторонами первичным документом (им может быть акт как по форме ОС-1, так и по иной форме) по стоимости фактических затрат застройщика на их сооружение (для этого и следовало учитывать данные затраты на счете 08 обособленно от других затрат на строительство объекта застройщика). Но при этом в бухгалтерском учете застройщика передача объектов не отражается. Дело в том, что при записи Дебет 91 Кредит 08 на сумму затрат на перенос объектов затраты будут исключены из первоначальной стоимости объекта застройщика, что противоречило бы сказанному ранее, а с экономической точки зрения вело бы, как увидим ниже, по сути к непризнанию затрат на перенос объектов ни застройщиком, ни собственником.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Под объектами ОС понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Застройщик не намерен стать собственником перенесенных объектов и использовать их в качестве средств труда для извлечения дохода, производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Поэтому в налоговом учете застройщика перенесенные объекты не учитываются как амортизируемое имущество (объекты ОС).

В целом позиция о включении затрат на перенос объектов в первоначальную стоимость собственного объекта застройщику выгодна, потому что альтернативой ей мог бы стать отказ учесть для целей налогообложения, в том числе через амортизацию, указанные затраты, как связанные с созданием якобы безвозмездно передаваемых другому собственнику объектов (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако, исходя из определения безвозмездности в п. 2 ст. 248 НК РФ, полагаем, что в данном случае нельзя говорить о безвозмездной передаче перенесенных объектов собственнику, поскольку у него имелось встречное обязательство освободить необходимый застройщику земельный участок и предоставить технические условия переноса сетевых объектов (здесь можно провести аналогию с непризнаваемыми безвозмездными затратами застройщика жилых домов на обременения - Письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299). Кроме того, передача в качестве компенсации ущерба также не считается безвозмездной передачей, что косвенно подтверждается различением в ст. 250 НК РФ доходов (в виде сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3) и в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8). По нашим наблюдениям, и Минфин ни в одном из своих разъяснений по рассматриваемому вопросу не характеризовал передачу (получение) перенесенных объектов как безвозмездную.

Поэтому и в налоговом учете застройщика передача перенесенных объектов собственнику (на основе тех же первичных документов, что и в бухгалтерском учете) не отражается: затраты на перенос остаются частью первоначальной налоговой стоимости объекта застройщика и признаются для целей исчисления налога на прибыль в виде его амортизации. Потому что они экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ), так как направлены на строительство коммерческого объекта и не являются безвозмездно передаваемыми другому лицу.

Налог на добавленную стоимость О начислении НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Вместе с тем не является объектом налогообложения передача на безвозмездной основе дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов - специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию названных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Во второй из приведенных норм четко выделены две ситуации, в любой из которых (два условия, при выполнении хотя бы одного из которых) безвозмездная передача определенного имущества не признается реализацией:

Соответственно, даже если отвлечься от вопроса о том, выполняется ли в рассматриваемом случае условие о безвозмездной передаче перенесенных объектов, операция все равно не может не признаваться объектом обложения НДС, поскольку не выполняется в полной мере ни одно из двух других условий: в качестве принимающей стороны выступает не орган государственной власти (местного самоуправления), а если перенесенные объекты передаются специализированной организации, то это обычно происходит не по решению указанных органов. Дело в том, что такой перенос, как правило, не носит характера обременения, устанавливаемого при предоставлении органами государственной власти земельного участка под застройку, а представляет собой компенсацию застройщиком собственнику имущества ущерба, причиняемого имуществу в ходе строительства, осуществляемую в рамках гражданско-правовых отношений между частными лицами.

Таким образом, передача застройщиком перенесенного имущества его собственникам признается реализацией и облагается НДС.

Обратите внимание! Если согласиться с тем, что для целей исчисления налога на прибыль перенесенные объекты передаются собственнику не безвозмездно, то и база по НДС с указанной передачи должна определяться не в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ для безвозмездной передачи товаров (работ, услуг). Как указано в Постановлениях АС ЦО от 15.12.2017 по делу N А36-10953/2016, АС МО от 17.02.2017 по делу N А40-80207/2015, недопустимо делать в отношении одних и тех же хозяйственных операций взаимоисключающие налоговые выводы по налогу на прибыль и по НДС, налоговое законодательство не предполагает разной гражданско-правовой квалификации в учете приобретенных услуг для целей исчисления разных видов налогов <4>. Соответственно, налоговая база при передаче перенесенных объектов будет определяться застройщиком как сумма фактических затрат на их создание (что, впрочем, в силу последнего абзаца п. 1 ст. 105.3 НК РФ будет равняться рыночной стоимости объектов, если при создании их подрядным способом застройщик и подрядчики не являлись взаимозависимыми лицами).

<4> Отметим отсутствие разъяснений Минфина и ФНС о том, как решать указанную проблему в отношении обременений застройщика, передаваемых органам государственной власти (местного самоуправления) или по их решению специализированным организациям. Для целей исчисления налога на прибыль, как уже отмечалось, такая передача квалифицируется как возмездная, что позволяет застройщику признавать расходы на создание "обременительных" объектов (Письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299). В то же время распространение этой квалификации на НДС потребует от застройщиков начислять налог со стоимости передаваемых объектов. Имелись ли в виду эти последствия для НДС, когда принималось решение по налогу на прибыль, не ясно (но если даже и так, то все равно застройщик не "в накладе", имея общий выигрыш по обязательствам перед бюджетом в размере 2% от стоимости передаваемых объектов - экономия в размере 20% по налогу на прибыль минус 18% "потерь" по НДС).

В случае если перенесенные объекты не будут переданы собственникам (например, в случае уклонения последних от принятия перенесенных объектов на баланс), но налоговой инспекции станет известно, что указанные объекты фактически эксплуатируются их собственниками, инспекция может прийти к выводу о том, что передача вновь перенесенных объектов фактически состоялась, но была скрыта застройщиком с целью уклонения от уплаты НДС. В этом случае возможно доначисление застройщику НДС по операциям передачи перенесенных объектов, да еще с начислением штрафа в размере 40% по п. 3 ст. 122 НК РФ.

О вычете НДС

Согласно п. 1, 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) ОС, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, при условии приобретения всего перечисленного для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть в том числе не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В случае начисления НДС со стоимости перенесенных объектов застройщик выполнит перечисленные условия, что позволит принять к вычету НДС, предъявленный при создании этих объектов.

Если застройщик квалифицирует указанную передачу в качестве операции, не признаваемой реализацией, НДС, предъявленный при создании передаваемых объектов, к вычету не принимается, а включается в их стоимость на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В то же время существует судебная практика, когда арбитры сочли правомерным вычет НДС и при передаче объектов обременений в собственность органов государственной власти, не признаваемой объектом налогообложения по пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ <5>. Так, в одном из случаев по условиям инвестиционного договора общество (инвестор-застройщик) должно было построить на выделенном земельном участке и передать муниципалитету дом народного творчества и инженерные сети. Без выполнения этого условия общество не могло получить в собственность здание, реконструируемое под отель. Инспекция посчитала, что общество неправомерно заявило вычет НДС по расходам, связанным со строительством передаваемых в собственность муниципалитета объектов (нарушен пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Суд с этим не согласился и указал, что в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 все затраты, связанные с приобретением и сооружением объекта, включаются в его первоначальную стоимость. Расходы общества на инвестиционный договор связаны с деятельностью, направленной на получение прибыли. Они формируют первоначальную стоимость реконструируемого здания. Здание предназначено для использования под отель, то есть для операций, облагаемых НДС. Налог, уплаченный при строительстве отеля, дома творчества и инженерных сетей, подлежит вычету (Постановление ФАС СЗО от 05.12.2013 по делу N А56-1445/2013).

<5> Постановления ФАС СЗО от 05.12.2013 по делу N А56-1445/2013, от 06.04.2012 по делу N А56-40046/2011, ФАС МО от 28.09.2012 по делу N А40-2842/12-20-12 и от 08.06.2012 по делу N А40-99255/11-129-427.

Этой же логикой застройщик может попытаться воспользоваться и в случаях, когда перенесенные объекты не будут переданы собственникам по независящим от него причинам, например, из-за уклонения собственников от принятия объектов или из-за необнаружения собственников. Иными словами, не будет операции, в связи с которой застройщик сможет начислить НДС непосредственно на стоимость затрат, по которым был предъявлен налог, аргументируя это тем, что вынос инженерных коммуникаций за пределы зоны застройки являлся условием строительства объекта застройщика, предназначенного для использования в деятельности, облагаемой НДС. То есть исходя из того, что подрядные работы по строительству новых сетевых объектов приобретались не ради передачи их результатов собственникам, а в конечном счете с целью создания нового объекта ОС, используемого застройщиком для облагаемой НДС деятельности, в стоимость которого эти работы вошли.

В то же время наличие судебной практики, приведенной в данном пункте настоящей статьи, свидетельствует, что принятие к вычету "входного" НДС, относящегося к перенесенным объектам, в тех случаях, когда их стоимость не будет обложена этим налогом, может привести к отказу от принятия заявленных налоговых вычетов. Особенно это относится к НДС по строительству новых объектов взамен мешающих строительству объекта застройщика бесхозяйных сетевых объектов, которые даже потенциально не могут быть обложены НДС при их передаче.

Обратите внимание! Если среди ликвидируемых застройщиком сетевых объектов окажутся не только ОС, но и объекты незавершенного строительства, то у застройщика возникает еще один потенциальный риск по НДС.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом в целом ряде ситуаций регулирующие органы с одной стороны и суды - с другой по-разному подходят к ответу на вопрос, использовались ли спорные товары (работы, услуги), имущественные права для осуществления облагаемых операций.

Минфин и налоговые органы, исходя из "пооперационной" природы НДС (по нашим подсчетам, в гл. 21 НК РФ слово "операция" используется в налоговом смысле более 100 раз), оценивают каждую отдельно взятую операцию саму по себе - участвует ли она "лично и непосредственно" в производстве облагаемых товаров, работ, услуг или не участвует (условно такой подход можно назвать дискретным (прерывистым) или пооперационным).

Суды же, как правило (но не всегда), оценивают каждую хозяйственную операцию не как отдельно взятую единицу, а как звено всей жизнедеятельности организации, в результате которой на выходе получаются облагаемые продукция, товары, работы, услуги. При таком подходе (назовем его комплексным) многие операции, которые непосредственно сами по себе не порождают объект налогообложения, в конечном счете (ключевое слово!) считаются участвующими в производстве (или реализации) этих облагаемых результатов.

Одной из ситуаций, в которой проявляется указанное различие, является ликвидация объектов незавершенного строительства. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при ликвидации, разборке, демонтаже ОС. Исходя из того что ОС и объекты незавершенного строительства - это два разных понятия и вида объектов, Минфин считает, что НДС по расходам на ликвидацию объектов незавершенного строительства к вычету не принимается (Письмо от 12.01.2012 N 03-07-10/01). Методологической основой такого вывода является то обстоятельство, что сама по себе операция ликвидации объектов незавершенного строительства облагаемых НДС оборотов не порождает, тем более что сами расходы на ликвидацию относятся к внереализационным (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), тогда как основной объект налогообложения - реализация.

С учетом позиции финансового ведомства в отношении вычетов "осторожничает" с ними и ФНС, сообщая, что вопрос применения вычетов по НДС в отношении приобретенных объектов недвижимости, подлежащих ликвидации в связи с осуществлением на их месте строительства нового объекта, который будет использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС, требует согласования с Минфином (п. 3 Письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@).

Судебные решения по этому спорному вопросу разные: есть как в пользу налогоплательщика, разрешающие вычет (Постановления АС ЗСО от 15.03.2016 по делу N А67-8553/2014, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2012 по делу N А41-45980/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2009 N 09АП-22629/2009-АК по делу N А40-33104/09-143-140), так и в поддержку позиции налоговых органов о недопустимости вычета (Постановления ФАС ВВО от 12.03.2012 по делу N А11-706/2011, ФАС МО от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2 по делу N А40-54433/08-109-132).

Впрочем, в связи с наличием самой непосредственной и более чем очевидной связи между ликвидацией сетевых объектов, не завершенных капитальным строительством, и созданием взамен их новых сетевых объектов, передача которых собственникам будет облагаться НДС, риск отказа застройщику в вычете НДС по работам по ликвидации переносимых объектов незавершенного строительства оценивается нами как низкий. Выше он может быть только по НДС, предъявленному при ликвидации бесхозяйных объектов незавершенного строительства, если взамен них новые объекты не создаются.

Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В силу сказанного выше перенесенные сетевые объекты, в том числе построенные взамен бесхозяйных ликвидированных объектов, застройщик не учитывает в бухгалтерском учете в качестве самостоятельных объектов ОС. Однако правильный учет затрат по переносу объектов будет иметь значение для целей начисления налога по объекту ОС застройщика, если налоговая база по нему будет определяться как среднегодовая стоимость.

А.М. Рабинович

К. и. н.,

руководитель

Управления бухгалтерского

и налогового консалтинга

ООО "Финэкспертиза"

В.Г. Синицин

Руководитель проектов

Управления бухгалтерского

и налогового консалтинга

ООО "Финэкспертиза"