Мудрый Экономист

Счета-фактуры: тонкости и детали

"НДС: проблемы и решения", 2018, N 6

Все мы прекрасно помним, что в силу п. 1 ст. 172 НК РФ в общем случае вычет "входного" НДС можно получить на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Как указано в ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые реализуют товары, работы, услуги, имущественные права от своего имени) сумм НДС к вычету.

Этому документу в Налоговом кодексе посвящена целая статья. При получении вычета в счете-фактуре важно все: когда получен, как оформлен, кем подписан и т.д. Поэтому неудивительно, что с оформлением и использованием счетов-фактур связано так много споров.

Лучше поздно, чем никогда

Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 19.07.2017 N Ф05-8946/2017 по делу N А40-207257/2016 преподал урок правильной трактовки расчета срока давности для получения вычета по НДС. И связано это, как оказалось, с получением счета-фактуры "на руки".

Суть дела такова. Компания имела долгий и неприятный спор с партнером по поводу оплаты сделки из-за ее суммы. Когда спор завершился, она получила от поставщика счет-фактуру и предъявила налог к вычету.

Однако налоговики в вычете отказали: они посчитали, что раз сама сделка была совершена более трех лет назад, право на вычет "входного" НДС покупателем просрочено.

А вот арбитражные суды (все три последовательные инстанции) с трактовкой налоговиков совершенно не согласились.

Примечание. Пунктом 2 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Да, трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета, отраженный в п. 2 ст. 173, касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от периода, в котором соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года. При этом не имеет значения, отражены вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, так как сравнению подлежат дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета, и дата представления налоговой декларации, в которой вычеты фактически заявлены (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).

Компания начала отсчитывать предельный срок для получения вычета только с даты окончания периода, когда она, наконец, получила от продавца счета-фактуры.

Суд убедился, что компания предпринимала все усилия, чтобы получить эти документы с момента совершения сделки, и в долгосрочной задержке с получением счетов-фактур ее вины нет.

Важно, что эти счета-фактуры являются первичными.

Налоговики настаивали, что дата фактического получения счета-фактуры не имеет значения для определения начала истечения трехлетнего срока, установленного в п. 2 ст. 173 НК РФ, так как данный срок начинается с даты составления, а не получения счета-фактуры.

Суд указал, что это ошибка.

До момента фактического получения налогоплательщиком счета-фактуры от своего контрагента он не вправе заявить предъявленный ему "входной" НДС к вычету ввиду отсутствия у него выставленного продавцом счета-фактуры.

Соответственно, сам по себе факт совершения хозяйственной операции по покупке товаров, работ, услуг при отсутствии полученного от контрагента счета-фактуры и первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение, не дает право налогоплательщику на включение "входного" НДС в декларацию, так как это нарушило бы требования ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

Иной подход поставит в неравное положение налогоплательщиков, получивших документы сразу же после завершения хозяйственной операции или не позднее окончания налогового периода по НДС, по сравнению с налогоплательщиками, получившими данные документы позднее - после окончания налогового периода. А это противоречит основам налогообложения.

Еще важно! Сам по себе факт регистрации счетов-фактур контрагентом не является доказательством получения счетов-фактур покупателем!

Так что рассматриваемый ограничительный срок для получения вычета нужно начинать отсчитывать только с того момента, когда покупатель получает от продавца первичный счет-фактуру. Не раньше.

Факсимиле

И снова проигран суд по делу о применении факсимиле для подписания счета-фактуры - Постановление АС ЦО от 11.04.2018 N Ф10-788/2018 по делу N А54-272/2016.

Налоговые вычеты по НДС применяются только при наличии соответствующей "первички" и счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Порядок оформления и выставления счетов-фактур установлен ст. 169 НК РФ, согласно которой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, приведенных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером компании или иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от ее имени.

Факсимиле (в переводе с латинского - "сделай подобное") представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати.

К сведению. Как указано в п. 2 Инструкции о порядке изготовления, учета, хранения и уничтожения печатей, штампов и факсимиле, а также их выдачи и использования в системе МВД России (утверждена Приказом МВД России от 06.02.2007 N 130), факсимиле является аналогом оригинальной личной подписи лица, сделанным механическим способом.

В ст. 169 НК РФ не предусмотрена возможность факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11).

Факт использования факсимиле в счетах-фактурах, выставленных от имени продавца, налогоплательщиком не оспаривается. Счета-фактуры, оформленные согласно требованиям НК РФ, обществом представлены так и не были. Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о несоответствии счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ.

Ничего нового (см., в частности, Определения ВС РФ от 22.01.2016 N 307-КГ15-18124 по делу N А21-9443/2014 и от 19.12.2016 N 309-КГ16-16803 по делу N А71-6027/2015).

Чиновники тоже категорически против. Ту же позицию можно найти, например, в Письмах Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81951, от 27.08.2015 N 03-07-09/49478 и от 01.06.2010 N 03-07-09/33.

В п. 2 ст. 160 ГК РФ предусмотрено, что использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи или иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Однако применение счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью, в НК РФ не определено. Поэтому такие счета-фактуры признаются составленными с нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету.

Казалось бы, все ясно. Почему же налогоплательщики так упорно возвращаются к этому вопросу? Да потому что даже у некоторых предпринимателей в месяц могут быть сотни, а то и тысячи счетов-фактур. Поди подпиши все лично. Особенно если директор или предприниматель постоянно находятся в разъездах и у них просто нет времени на всякую "ерунду".

Однако, как уже было сказано, согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура, выставляемый на бумажном носителе, должен быть заверен подписью руководителя и главного бухгалтера компании или подписями иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Если же документ оформляется от имени предпринимателя, он может быть подписан или самим предпринимателем, или любым другим лицом, уполномоченным на то доверенностью.

В общем, получается так: нужно выделить отдельную штатную единицу, наделить ее полномочиями и пусть этот сотрудник только тем и занимается, что подписывает счета-фактуры.

Другая ставка

В Постановлении АС ПО от 26.10.2017 N Ф06-24960/2017 по делу N А57-25220/2016 (в передаче дела в СКЭС ВС РФ отказано - Определение ВС РФ от 05.02.2018 N 306-КГ17-23404) судьи отказали налогоплательщику в вычете, потому что он получил счета-фактуры с неправильной ставкой налога.

Налоговики установили, что в проверяемом периоде поставщик реализовал налогоплательщику барду кукурузную, при этом в счетах-фактурах дополнительно к цене товара был указан НДС по ставке 18%.

Реальность хозяйственной операции по приобретению данного товара подтверждена. Но так как барда подлежала налогообложению по ставке 10%, налоговая инспекция в связи с допущенной ошибкой отказала обществу в вычете в полном объеме.

Примечание. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации продовольственных товаров, в частности зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов.

Судьи также посчитали, что, поскольку в счетах-фактурах, выставленных поставщиком барды кукурузной, отражена ненадлежащая налоговая ставка (18 вместо 10%), спорные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами обществу.

А теперь давайте немного порассуждаем.

Предположим, что продавец товара действительно уплатил в бюджет НДС по ставке 18%. Соответственно, в бюджете сформировался источник для предоставления покупателю права на вычет "входного" НДС в том же размере. Разве справедливо отказывать покупателю в вычете?

И даже если впоследствии продавец исправит ошибочную ставку, подаст уточняющую налоговую декларацию и получит из бюджета возврат, то это означает только то, что покупателю придется восстановить ту же сумму к уплате в бюджет. И не более того!

Примерно той же логики придерживался и ФАС УО в Постановлении от 11.01.2006 N Ф09-5997/05-С2 по делу N А07-28951/05.

Увы, но большинство судов основательно разбираться в ситуации не пожелало, а решило, что приоритет имеют формальные обстоятельства: несоответствие п. 5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ влечет за собой отказ в получении вычета по НДС по счету-фактуре в целом (см., например, Определения ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-3552/13, от 25.07.2013 N ВАС-9132/13 и от 06.12.2011 N ВАС-15179/11). Поэтому единственная возможность получить вычет (а не конфликт с налоговиками) - это изменить ставку в исправленном счете-фактуре. (Именно исправленном, а не корректировочном.)

Хорошо, если ошибка будет замечена сразу. Но во многих случаях исправления придется вносить в квартале, за который уже была подана налоговая декларация. Поэтому необходимо будет оформить дополнительный лист книги покупок за квартал, в котором был зарегистрирован первоначальный, но ошибочный счет-фактура. Показатели ошибочного счета-фактуры отражаются в нем со знаком минус. Исправленный же счет-фактура регистрируется в обычном порядке.

Такие правила предусмотрены в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В нашем случае после исправления у покупателя уменьшится сумма вычета по НДС, а значит, появится недоимка перед бюджетом, по которой придется уплатить пеню.

С одной стороны, это несправедливо: ведь ошибочное указание ставки - дело рук продавца. Покупатель использовал тот НДС, который ему предъявили. Он ни в чем не виноват!

С другой стороны, есть Определения КС РФ от 15.02.2005 N 93-О и от 05.03.2009 N 468-О-О, из которых следует, что, так как покупатель заявляет вычеты по НДС, именно на нем лежит обязанность по проверке правильности всех данных, которые содержатся в полученном им счете-фактуре. Следовательно, ошибка в ставке налога - это такая же ошибка покупателя, как и продавца. В результате ответственность они должны нести оба.

Так как с КС РФ спорить уж точно бессмысленно, пеню следует начислить и уплатить.

А.В. Анищенко

Эксперт

НП "Палата налоговых консультантов"