Мудрый Экономист

Обучение детей сотрудников: проблемы налогообложения

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2018, N 5

Работодатель компенсирует сотруднику затраты на обучение его детей или уплачивает напрямую нужные суммы образовательной организации. При любом варианте встает вопрос о налогообложении рассматриваемых выплат: нужно ли их облагать НДФЛ и страховыми взносами? Можно ли выплаченные организацией суммы учесть при расчете налога на прибыль? Зависит ли налогообложение данных выплат от порядка их оформления и от того, кому выплачиваются рассматриваемые суммы: работнику или напрямую образовательной организации? Давайте разбираться.

Оплата организацией обучения детей работников сегодня не редкость. Данная возможность зависит только от воли работодателя. Наравне с бесплатным обучением детей в настоящее время есть и платное (в частном детском саду, в частной школе, внебюджетное высшее образование).

Нормы действующего законодательства разрешают, но не обязывают организацию компенсировать работникам расходы на платное образование их детей или напрямую оплачивать образовательным учреждениям образовательные услуги. Соответствующие положения могут быть включены как в коллективный договор, так и в трудовой договор с отдельными работниками.

С точки зрения трудового законодательства установленные коллективным договором социальные выплаты (гарантии), не предусмотренные законодательством, не являются оплатой труда, поскольку не зависят от квалификации работника, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда или условий труда, а также не являются гарантиями и компенсациями, выплачиваемыми в связи с исполнением работником трудовых обязанностей (ст. 129, 135, 164 ТК РФ).

НК РФ содержит ряд специальных норм, которые регулируют вопросы налогообложения затрат на обучение детей работников организации.

Налог на прибыль организаций

Во-первых, все расходы, учитываемые для целей гл. 25 НК РФ, должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

С учетом того, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля.

Во-вторых, согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

А исходя из п. 49 ст. 270 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Из приведенных норм можно сделать только один вывод: для целей исчисления налога на прибыль затраты на оплату обучения детей работников учесть в расходах нельзя.

Но в гл. 25 НК РФ есть и п. 25 ст. 255, в котором сказано, что к расходам на оплату труда в целях названной главы относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Кроме этого, п. 49 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством.

Так можно или нельзя учесть затраты на обучение детей работников организации в расходах для целей гл. 25 НК РФ? Мнения по данному вопросу расходятся.

Есть мнение, что затраты на оплату обучения детей сотрудников можно учесть на основании ст. 255 НК РФ. И даже в качестве примера можно привести Постановление ФАС МО от 17.04.2013 по делу N А40-90062/12-20-486, которое вынесено в пользу налогоплательщика. Налоговый орган исключил из расходов затраты на предоставление мест в детских садах в связи с тем, что данные затраты не связаны с производственной деятельностью общества.

Суд не согласился с доводами налоговых органов, послужившими основанием для принятия обжалуемых решений, по следующим основаниям. В силу ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. Принятое между работодателями и работниками соглашение по своей природе и по кругу регулируемых им вопросов аналогично коллективному договору. Таким образом, расходы, понесенные работодателем на выполнение гарантий, предусмотренных соглашением, аналогичны расходам, понесенным работодателем на выполнение гарантий, предусмотренных коллективным договором, в силу их обязательности для работодателя. Следовательно, такие расходы могут быть включены в состав расходов на оплату труда либо в состав иных обоснованных расходов.

Примечание. Представители Минфина России считают, что расходы на обучение детей сотрудников организации не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (Письмо от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671).

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 21.11.2016 N 03-03-06/1/68362: "Возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности самой организации. Таким образом, компенсация расходов работника по оплате учебы детей не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией".

При этом в Письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016779 уточнено, что расходы организации, которые носят социальный характер и произведены в пользу работника или иных лиц (включая оплату учебы детей в дошкольных учреждениях и школах), не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены они трудовыми договорами или нет.

Таким образом, вопрос о правомерности учета затрат на обучение детей сотрудников организации для целей определения базы по налогу на прибыль остается открытым. Налогоплательщик должен понимать, что налоговые риски в данном случае высоки. Налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля уделят повышенное внимание таким расходам, а по их мнению, рассматриваемые затраты не связаны с производственной деятельностью общества. Соответственно, налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в досудебном и судебном порядке. Какое решение вынесет суд, тоже сказать сложно: автору не удалось найти "свежих" судебных решений за последние пару лет по данному вопросу.

Налог на доходы физических лиц

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При этом в НК РФ есть специальные нормы, касающиеся образования налогоплательщиков и их детей. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

<1> Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации".

Оплата дошкольного образования

Для детских садов и других дошкольных организаций предусмотрена отдельная норма, установленная п. 42 ст. 217 НК РФ, согласно которой компенсация части родительской платы за детсад не облагается НДФЛ. Какие же средства имеются в виду в этой норме?

Согласно п. 5 ст. 65 Федерального закона N 273-ФЗ в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) предоставляется компенсация.

Компенсация части родительской платы производится за счет средств бюджетов субъектов РФ. Таким образом, выплаты на вышеуказанные цели, произведенные за счет иных источников, не могут рассматриваться как компенсация части родительской платы в смысле ст. 65 Федерального закона N 273-ФЗ.

Вместе с тем в силу п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам.

Исходя из пп. 1 п. 2 ст. 23 Федерального закона N 273-ФЗ дошкольная образовательная организация - это образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми.

В соответствии с п. 4 ст. 65 Федерального закона N 273-ФЗ не допускается включение расходов на реализацию образовательной программы дошкольного образования в родительскую плату за присмотр и уход за ребенком в таких организациях.

Из приведенных норм можно сделать следующие выводы:

Аналогичные выводы сделаны в Письмах Минфина России от 18.03.2015 N 03-04-06/14460, от 02.04.2015 N 03-04-06/18412, от 08.02.2016 N 03-04-06/6374.

К сведению. На основании пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов, в частности, в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя) (Письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-04-05/26529, от 07.09.2017 N 03-04-06/57590). Указанный налоговый вычет можно получить при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода, а также у работодателя до окончания налогового периода при представлении соответствующих документов.

Оплата образования детей сотрудников

В соответствии со сказанным выше суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности, не подлежат обложению НДФЛ на основании нормы п. 21 ст. 217 НК РФ.

Перечни основных и дополнительных образовательных программ содержатся в п. 3 и 4 ст. 12 Федерального закона N 273-ФЗ (Письмо Минфина России от 18.01.2018 N 03-04-05/2319). Кстати, право на ведение образовательной деятельности подтверждается наличием соответствующей лицензии (ст. 91 Федерального закона N 273-ФЗ).

Из приведенных норм представители Минфина России делают следующий вывод: в случае если организация оплачивает обучение налогоплательщика - физического лица, в том числе являющегося ребенком работника такой организации, доходы указанного налогоплательщика - физического лица в виде сумм оплаты организацией стоимости его обучения не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом (Письма от 21.11.2016 N 03-03-06/1/68362, от 14.03.2018 N 03-04-06/15712).

Наличие трудовых отношений. В Письме Минфина России от 19.11.2015 N 03-04-06/66941 уточняется, что освобождение от налогообложения суммы платы за обучение налогоплательщика не связывается с наличием трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом. Также для применения данной нормы не имеет значения, по чьей инициативе проводится обучение.

В Письме Минфина России от 06.12.2017 N 03-04-06/81157 рассматривается конкретный случай оплаты обучения детей и сделан следующий вывод. Поскольку согласно п. 21 ст. 217 НК РФ наличие или отсутствие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты, суммы оплаты организацией стоимости обучения детей своих погибших сотрудников не подлежат обложению НДФЛ на основании данной нормы.

Налоговый статус. В целях применения п. 21 ст. 217 НК РФ не имеет значения и налоговый статус сотрудников организации, а также их детей, обучение которых оплачивается организацией.

Иностранные образовательные организации. Что касается иностранных организаций, то их статус в качестве образовательного учреждения должен подтверждаться соответствующими документами, предусмотренными законодательством этого иностранного государства (Письмо Минфина России от 17.09.2015 N 03-04-06/53509). При этом суммы оплаты организацией стоимости обучения детей своих сотрудников в иностранном образовательном учреждении не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом.

Способ оплаты. Пунктом 21 ст. 217 НК РФ не предусмотрены ограничения в отношении способа оплаты организацией обучения физических лиц: оплата непосредственно образовательному учреждению либо возмещение документально подтвержденных расходов физических лиц на обучение (Письма Минфина России от 16.04.2013 N 03-04-06/12870, от 06.12.2017 N 03-04-06/81157).

Обучение ребенка иностранного работника. Организация оплачивает обучение ребенка иностранного работника в период проживания его с родителями на территории РФ. Распространяется ли освобождение от обложения НДФЛ в отношении дохода иностранного работника организации в виде оплаты обучения его детей в специализированной языковой школе в период их проживания совместно с родителями на территории РФ?

И в этом случае финансисты не видят необходимости обложения НДФЛ уплаченных работодателем сумм (Письма от 28.02.2013 N 03-04-06/5826, от 18.04.2013 N 03-04-06/13324), при этом напоминают, что налоговый статус сотрудников организации в целях применения указанной нормы значения не имеет.

Налоговые риски

Из приведенных Писем Минфина следует, что суммы оплаты обучения детей работников не являются доходом этого работника и его ребенка, соответственно, не облагаются НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных обозначенным пунктом. При этом данная норма не зависит ни от наличия трудовых отношений с налогоплательщиком, ни от налогового статуса работника и его ребенка, ни от способа оплаты данных сумм. Так ли все "безоблачно" на самом деле?

Во-первых, на практике возможны разные варианты рассматриваемых выплат:

Во-вторых, независимо от способа выплаты необходимы подтверждающие документы: договор с образовательной организацией, лицензия на ведение образовательной деятельности, платежные документы, подтверждающие оплату обучения, и др.

В-третьих, как уже сказано выше, тот факт, что денежная сумма выплачивается работнику, а не образовательной организации, по мнению финансистов, на освобождение от уплаты НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ не влияет. НК РФ не предусмотрено, что в целях реализации п. 21 ст. 217 НК РФ сумма должна перечисляться организацией непосредственно образовательному учреждению.

Но на практике самым безопасным с точки зрения налоговых рисков вариантом является оплата работодателем стоимости обучения за ребенка работника непосредственно образовательной организации. Прокомментируем данный вывод.

Материальная помощь. Все судебные инстанции, включая ВС РФ, отказали налогоплательщику и признали правоту налоговиков по делу, рассмотренному в Определении от 31.07.2017 N 304-КГ17-9276.

По результатам выездной налоговой проверки обществу был доначислен НДФЛ, в том числе с сумм, выплаченных работникам организации на обучение их детей.

По мнению налоговиков и судей, в рассматриваемом случае обществом не производилась плата за обучение своих работников, а фактически выплачена материальная помощь своим сотрудникам, обучающим детей. Доказательств заключения обществом договоров на обучение своих сотрудников не представлено. Пункт 21 ст. 217 НК РФ, предусматривающий освобождение от обложения НДФЛ сумм платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности, является нормой, при которой должны быть соблюдены следующие условия: указанная плата за обучение осуществляется непосредственно налоговым агентом при наличии договора с учебным заведением налогового агента. В данном случае ООО произведена выплата по заявлениям материальной помощи родителям детей, обучающихся в образовательных учреждениях, которая не является компенсационной выплатой и должна на общих основаниях включаться в базу по НДФЛ. При этом доказательств заключения обществом договоров на обучение своих сотрудников (или их детей) не представлено.

Примечание. Суды особо отметили: с учетом положений п. 21 ст. 217 НК РФ, предусматривающих освобождение от обложения НДФЛ сумм платы за обучение налогоплательщика при соблюдении установленных данным пунктом условий, одним из которых является производство оплаты обучения непосредственно налоговым агентом при наличии договора с учебным заведением, важным является вывод о необходимости учета адресности перечисления денежных средств (непосредственно самому учебному заведению, а не в порядке компенсации работнику).

Интересно, что судами была отклонена ссылка общества на письма Минфина, поскольку указанные письма являются ведомственными актами, носят информационно-разъяснительный характер и в силу ст. 1 НК РФ не считаются нормативными правовыми актами о налогах и сборах, обязательными к применению налогоплательщиками (налоговыми агентами).

Беспроцентный заем и материальная выгода. Еще один вариант, который влечет повышенные риски в рассматриваемом случае, - это вариант, когда работодатель по заявлению работника оплачивает обучение его ребенка, а затем названные суммы удерживаются из заработной платы частями, как правило, в течение достаточно длительного периода.

В данном случае может возникнуть вопрос: а при чем тут НДФЛ, если никакого дохода работник в принципе не получает? Ведь фактически он сам оплачивает обучение своего ребенка. Так-то оно так, да не совсем.

С точки зрения налоговиков, приведенная схема является выдачей беспроцентного займа работнику со всеми вытекающими последствиями. В этой ситуации у работодателя возникает обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. Порядок определения налоговой базы в данном случае установлен ст. 212 НК РФ.

Рассматриваемая схема оплаты за работника обучения его ребенка формально подходит под описание беспроцентного займа на основании норм, установленных ст. 313, 807, 810 ГК РФ.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ). Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, приведены в ст. 422 НК РФ. В названной статье суммы оплаты обучения детей работников не указаны, при этом данный перечень является исчерпывающим.

Примечание. На основании приведенных норм представители ФНС и Минфина делают вывод о том, что суммы компенсаций за содержание в дошкольном учреждении детей работников в ст. 422 НК РФ не поименованы, следовательно, данные суммы подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений работника и работодателя (Письма ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312@, Минфина России от 22.09.2017 N 03-03-06/1/61518).

При этом налоговики уточняют, что сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Федерального закона N 212-ФЗ <2>, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит.

<2> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Отдельных писем контролирующих органов, в которых рассматривался бы вопрос об оплате работникам образования не только дошкольников, но и более старших детей работников, автору найти не удалось. Но можно предположить, что позиции и налоговиков, и финансистов аналогичны: указанные суммы подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений работника и работодателя.

Такой подход контролирующих органов не нов. Еще во время действия Федерального закона N 212-ФЗ представители органов контроля, в частности ПФР, придерживались аналогичного подхода, трактуя все выплаты в пользу работников как произведенные в рамках трудовых отношений. Соответственно, облагаемых страховыми взносами в общем порядке.

На защите интересов плательщиков страховых взносов тогда стояли судебные органы. Например, в Определении ВС РФ от 28.01.2016 N 310-КГ15-18757 сказано, что спорные компенсационные выплаты (выплаты на обучение детей работников) носят социальный характер и, хотя они произведены в связи с наличием трудовых отношений, не обладают признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы. Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

Таким образом, системный подход к рассматриваемому вопросу позволяет сделать вывод о том, что оплата работникам обучения их детей носит социальный характер, не является вознаграждением за выполнение работником трудовой функции, поэтому она изначально не входит в объект обложения страховыми взносами и, соответственно, не облагается страховыми взносами.

При этом позиция налоговых органов о том, что судебная практика по делам на основании Федерального закона N 212-ФЗ не применяется сегодня, не меняет сущность рассматриваемых выплат.

К сожалению, судебных решений по рассматриваемому вопросу, вынесенных на основании гл. 34 НК РФ, автору найти не удалось. Судебная практика еще не сложилась.

В связи с этим, по мнению автора, суммы оплаты работникам обучения их детей не должны облагаться страховыми взносами, поскольку они носят социальный характер и не являются вознаграждением за труд. Но, учитывая приведенные разъяснения контролирующих органов, плательщик страховых взносов должен быть готовым к отстаиванию своих интересов в судебном порядке.

* * *

Оплата работодателем обучения детей работников влечет налоговые риски для организации. Это касается и налога на прибыль, и НДФЛ, и страховых взносов.

Хотя рассматриваемые выплаты носят исключительно социальный характер и не зависят от наличия трудовых отношений, на практике суть этих выплат трактуется по-разному заинтересованными сторонами, что, в свою очередь, имеет разные налоговые последствия.

Е.П. Зобова

Редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"