Мудрый Экономист

Обзор последних постановлений ВАС РФ и вс РФ

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 16

Во втором квартале 2006 г. высшие судебные инстанции вынесли немало постановлений, касающихся порядка исчисления и полноты уплаты налогов и сборов. Мы рассмотрим самые интересные из них. Почти все они носят по-настоящему революционный характер.

Из обзора видно, что все чаще судьи стали подтверждать правомерность решений инспекторов. Из рассмотренных десяти вопросов только половина решена в пользу налогоплательщиков. Это дела о возможности вычета НДС независимо от наличия реализации, о порядке определения числа игровых полей в игорном бизнесе, об обложении ЕСН выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов и даже одно постановление ВС РФ, касающееся ответственности руководителя организации в случае, если продавец не выдал кассовый чек.

В то же время в четырех решениях плательщикам отказано в вычете или возмещении НДС. Это дела, связанные с полнотой и своевременностью представления документов и недобросовестностью экспортеров. Кардинально изменилась точка зрения относительно привлечения налоговых агентов к ответственности в виде уплаты пени в случае неполного исчисления базы по НДФЛ.

Предлагаем подробнее рассмотреть эти судебные постановления.

Налогоплательщик имеет право на вычет НДС независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в налоговом периоде

Каждому бухгалтеру известно утверждение налоговой службы о неправомерности вычета НДС в том налоговом периоде, в котором отсутствовали операции, облагаемые этим налогом. Объясняют инспекторы это очень просто. Пунктом 1 ст. 171 и п. 2 ст. 173 НК РФ установлено, что при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, плательщик вправе уменьшить итоговую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму налоговых вычетов. Отсюда и вывод о необходимости наличия таких операций. Применение налоговых вычетов при отсутствии у плательщика в соответствующем налоговом периоде суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет в соответствии со ст. 166 НК РФ, законодательством не предусмотрено (Письмо ФНС России от 01.11.2004 N 03-1-09/2248/16).

В этом с налоговыми органами солидарно Министерство финансов РФ. Финансисты разъясняют, что если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не определяет, то принимать к вычету суммы налога нет оснований. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором возникает налоговая база по НДС (Письмо Минфина России от 29.07.2005 N 03-04-11/189). Таким образом, зачастую организации во избежание споров с инспекторами вынуждены искусственно создавать налоговую базу по НДС.

Вместе с тем абсолютно вся арбитражная практика любого округа по данному вопросу говорит о том, что утверждения контролирующих органов неправомерны и что возможность вычета не зависит от наличия реализации или иных операций, признаваемых объектом по НДС (Постановления ФАС ВВО от 29.03.2006 N А17-4322/5/2005, ВСО от 04.04.2006 N А33-22333/05-Ф02-1269/06-С1, ДВО от 06.04.2006 N Ф03-А73/06-2/726, ЗСО от 24.11.2005 N Ф04-8431/2005(17211-А70-23), ПО от 07.02.2006 N А65-15445/2005-СА1-37, СЗО от 19.05.2006 N А05-20029/2005-34, СКО от 19.04.2005 N Ф08-1341/2005-574А, УО от 06.02.2006 N Ф09-90/06-С2, ЦО от 03.05.2006 N А09-15939/05-13).

Теперь же по данной проблеме вышло Постановление Президиума ВАС РФ. Судьи указали, что для применения налогового вычета по НДС предусмотрен закрытый перечень условий, среди которых отсутствует наличие реализации товаров (работ, услуг) в конкретном периоде (Постановление от 03.05.2006 N 14996/05).

Непредставление дополнительных документов по требованию налоговой инспекции чревато штрафом и отказом в вычете НДС

Право на вычет по НДС или налогообложение реализации по ставке 0% должно быть подтверждено соответствующими документами, перечень которых установлен гл. 21 НК РФ. Однако в целях проверки правомерности действий плательщиков инспекторы в рамках камеральных проверок требуют и иные документы, не предусмотренные названной главой и имеющие лишь косвенное отношение к указанным операциям. Правомерны ли действия инспекторов в этом случае? Не так давно Президиум ВАС РФ двумя своими постановлениями утвердительно ответил на этот вопрос, отменив при этом решения нижестоящих судов.

По одному из дел позиция плательщика заключалась в том, что целью камеральной проверки является проверка правильности заполнения налоговой декларации, соответствия ее данных регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы и есть предмет камеральной проверки, но не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. По мнению суда кассационной инстанции, задача камеральной проверки состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть такая проверка является счетной, она должна проводиться адекватными методами и не подменять выездную проверку (Постановление ФАС УО от 11.08.2005 N Ф09-3398/05-С7).

Президиум ВАС РФ посчитал такую позицию неправильной, указав на обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган вместе с декларациями и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также на право налоговых органов получать другие документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 5 ст. 23, 88 НК РФ). Кроме того, на основании иных документов НК РФ позволяет производить вычеты, а также подтверждать налогообложение реализации по ставке 0% (ст. ст. 165, 172 НК РФ). Таким образом, налоговый орган при необходимости может потребовать их от налогоплательщика, в том числе и первичные документы (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.05.2006 N 14766/05). За неисполнение этой обязанности в определенный требованием срок установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Однако штраф в таком деле не самое страшное. Несмотря на полный пакет документов, в случае непредставления иных требуемых бумаг, инспекция запросто откажет в вычете или в праве применения ставки 0%. И ее правоту, скорее всего, подтвердит суд (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 14874/05). Правда, такой отказ в вычете или возмещении НДС по налоговой ставке 0% в указанном налоговом периоде не лишает налогоплательщика права на повторное представление в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока.

Несвоевременное представление полного комплекта документов, подтверждающих право применения ставки по НДС 0%, влечет взыскание пени

Пунктом 9 ст. 165 НК РФ установлено, что если по истечении 180 дней налогоплательщик не представит документы, предусмотренные названной статьей, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставке соответственно 10 или 18%. Таким образом, у плательщика возникает обязанность по уплате НДС в бюджет.

Однако если организация представит полный комплект необходимых документов позже установленного срока и подтвердит право применения ставки 0%, то налог платить не нужно. Но за тот период, когда срок был пропущен и документы у инспекторов отсутствовали, на эту сумму налога начисляются пени. Именно такими аргументами руководствовались судьи Президиума ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05.

Если поставщик в стоимость услуги, по которой применяется НДС по ставке 0%, включает НДС, исчисленный по ставке 10 или 18%, покупатель не вправе предъявлять налог к вычету

Сколько уже говорилось о том, что в обязанности покупателя не входит следить за действиями продавца и отвечать за их последствия. Исключение составляют ситуации, при которых недобросовестные налогоплательщики применяют различные схемы с целью возмещения налога из бюджета. В рассматриваемом деле об этом речи не идет (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 14227/05).

Организацией с целью подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и возмещения сумм НДС были представлены в инспекцию в числе прочих документов копии выставленных перевозчиком счетов-фактур по расчетам за железнодорожные перевозки груза, помещенного под таможенный режим экспорта. Стоимость оказываемых услуг определена с учетом НДС по налоговой ставке 20 (18)% (проверка 2004 г.). Услуги по перевозке, в том числе НДС по счетам-фактурам, выставленным перевозчиком, оплачены полностью.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ, обложение НДС производится по ставке 0%. По мнению инспекции, в данном случае перевозчик должен был предъявить грузоотправителю (обществу) тариф за услуги с учетом НДС по указанной ставке и не вправе был исчислить сумму налога по иной ставке. Таким образом, инспекция сделала вывод об отсутствии у перевозчика права включать в цену своих услуг НДС по ставке 20 (18)%, а у экспортера права заявлять сумму такого налога к вычету.

Судьи поддержали данный вывод инспекторов, указав, что налогоплательщик не может по своему усмотрению произвольно изменять установленную ставку налога. Применение иных ставок не соответствует налоговому законодательству. Положения п. 2 ст. 171 НК РФ исключают заявление вычета НДС, уплаченного в нарушение положений гл. 21 НК РФ. Вывод об обоснованности заявления к вычету суммы налога, исчисленного по ставке, отличной от 0%, и уплаченной в составе цены услуг по транспортировке груза, не соответствует нормам налогового законодательства.

При отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не может служить достаточным основанием для возмещения НДС

ОАО представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС и пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и вычетов по налогу. По результатам проверки декларации налоговый орган отказал обществу в возмещении. Инспекция не отрицала представления налогоплательщиком полного пакета документов и их надлежащего оформления, но мотивировала свой отказ в возмещении плательщику НДС тем, что в результате проведения контрольных мероприятий изготовитель экспортируемого товара не установлен, сделка является убыточной для общества, мнимой и заключена с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета в виде НДС.

Судьи ВАС РФ поддержали позицию инспекторов, указав на то, что документы должны быть достоверными, представлять единый комплект по определенной экспортной операции и не содержать противоречий. Как было установлено, на этикетках экспортируемого товара его изготовителем указано само общество. Между тем изъятые сотрудниками таможни при вывозе товара за пределы РФ этикетки являлись этикетками другой организации. Доказательства изготовления товара в России другими организациями в деле отсутствовали. В соответствии с представленными налоговым органом справками количество поставленного на экспорт товара значительно превышает количество данного товара, произведенного обществом за все время его изготовления.

Таким образом, налогоплательщик не располагал достоверными сведениями, доказывающими реальный экспорт товара, в отношении которого были заявлены налоговые вычеты. Представление документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не является безусловным основанием для возмещения НДС из федерального бюджета (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05). Постановление N 15000/05 по аналогичному делу было вынесено президиумом 22.03.2006. Налогоплательщиком также были выполнены все формальные требования НК РФ, но, тем не менее, в ходе проведенных инспекцией контрольных мероприятий выяснилось, что экспорта не было.

Передача своим работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации не создает объекта обложения НДС

Освобождение от обложения НДС услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, установлено пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом данные услуги должны быть оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Поэтому при покупке путевки, например, у дома отдыха НДС, скорее всего, начислен не будет. Однозначно утверждать этого нельзя по той причине, что от освобождения продавец может отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ).

В большинстве своем путевки приобретаются через посредников, услуги которых по умолчанию являются объектом обложения НДС (п. 7 ст. 149, ст. 156 НК РФ). Это, разумеется, не относится к случаям, когда посредник применяет спецрежим. Возникает вопрос: можно ли принять к вычету уплаченный НДС и когда?

Вопрос относительно вычета НДС в такой ситуации неоднозначен. Дело в том, что, по мнению налоговой службы, безвозмездная передача организацией путевок сотрудникам является объектом обложения НДС. Согласившись с этим, у организации-покупателя будут соблюдены все условия для вычета НДС: путевки приобретены на территории РФ, оплачены, учтены организацией, счет-фактура имеется, они приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, то есть для передачи сотрудникам. Нужно отметить, что писем налоговиков по данному вопросу нет, а есть лишь их устные разъяснения.

В то же время Минфин рассмотрел ситуации по передаче организацией сотрудникам путевок, приобретенных за счет чистой прибыли. Как указали финансисты, операции по реализации услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории России, освобождаются от обложения НДС независимо от источника их оплаты, поэтому объекта обложения НДС не возникает (Письма от 25.07.2005 N 03-04-11/174, от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68).

По мнению автора, более правильной представляется точка зрения сотрудников налоговой службы, поскольку в данном случае происходит передача не услуги, а документа, подтверждающего право пользования услугой, что не подпадает по действие нормы, которой оперирует Минфин. Хотя для окончательного решения можно исходить из цены вопроса. Так, если покупка путевки происходит через посредника и НДС уплачивается только с его вознаграждения, то здесь уже более выгодной будет позиция Минфина.

Недавно по данной проблеме высказался Президиум ВАС РФ (Постановление от 03.05.2006 N 15664/05). Судьи поддержали Минфин и указали, что передача организацией работникам в их интересах путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации независимо от оплаты их полностью или частично не создает объекта обложения НДС. В данном случае организация не оказывает и не получает услуги санаторно-курортных организаций, а поэтому положения пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ неприменимы.

При определении числа игровых полей на одном столе в целях исчисления налога на игорный бизнес необходимо исходить из возможности их одновременного использования в играх, не связанных друг с другом

Как установлено п. 1 ст. 370 НК РФ, налог на игорный бизнес определяется исходя из ставки налога по каждому из объектов налогообложения. При этом сумма налога применительно к игровым столам увеличивается кратно количеству игровых полей, расположенных на нем. Руководствуясь данной нормой, налоговые инспекции исчисляют налог. При этом они забывают о том, что согласно ст. 364 НК РФ под игровым полем понимается специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре. То есть, если стол имеет пять игровых полей, сумма налога увеличивается во столько же раз, при условии, если на каждом из этих мест проводится игра, не связанная с другими игровыми полями.

Так, например, по одному из арбитражных дел судом было установлено, что налогоплательщик располагал игровым столом, сочетающим в себе четыре игровых поля. Однако стол был предназначен исключительно для комбинированной карточной игры "Мультипокер", при которой используются все места одновременно. Это же подтверждалось техническим паспортом к столу и правилами игры. В связи с этим суд постановил, что такой игровой стол признается одним объектом налогообложения (Постановление ФАС УО от 22.03.2006 N Ф09-1904/06-С1).

Аналогичные решения принимал и ФАС МО, в которых указывал, что в целях исчисления налога необходимо исходить из конструкции стола, на котором расположены несколько игровых полей, и технической документации к нему для проведения игр (Постановление от 13.01.2006 N КА-А40/13309-05).

Теперь у налогоплательщиков есть Постановление Президиума ВАС РФ. Судьи указали, что для целей определения налоговой ставки имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли. Таким образом, если конструкция игрового стола не позволяет одновременно использовать оба поля для проведения азартных игр, налоговая ставка не увеличивается.

В частности, в рассматриваемом деле было признано неправомерным решение налоговой инспекции об увеличении ставки налога в два раза в связи с наличием двух игровых полей на одном игровом столе (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15563/05).

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ влечет взыскание не только штрафа, но и пени

Особенность исчисления НДФЛ заключается в том, что он удерживается из заработной платы работников, а организация является не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Таким образом, возникает вопрос: какие санкции применимы к работодателю в случае выявления инспектором неполного исчислении налоговой базы по налогу?

С тем, что штраф составит 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению, никто не спорит (ст. 123 НК РФ). Сумму налога взыскивать с агента запрещает п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. А вот с пеней вопрос спорный.

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны внести в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Как мы уже сказали, в рассматриваемом случае об уплате налога агентом речь не идет. Эту сумму налога физическое лицо уплатит путем подачи декларации в налоговый орган по месту своего жительства, поскольку именно оно является плательщиком НДФЛ (ст. 207 НК РФ). Получается, что пени могут быть взысканы с агента только в случае неуплаты удержанного налога. Если удержания не было, не будет и несвоевременной уплаты, а, значит, не должно быть и пени.

Такой точки зрения придерживаются очень многие федеральные арбитражные суды: Постановления ФАС ВВО от 05.05.2006 N А31-2760/2005-10, ВСО от 16.06.2005 N А33-16822/04-С6-Ф02-2745/05-С1, МО от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06, ПО от 07.03.2006 N А65-22326/2005-СА1-37, СЗО от 30.06.2005 N А66-5941/2004, СКО от 15.03.2006 N Ф08-830/2006-367А, УО от 02.11.2005 N Ф09-4580/05-С2, ЦО от 27.10.2005 N А54-1576/2005-С2, и шансы работодателей защитить свою позицию были бы очень высоки, если бы не Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05.

В данном случае ВАС признал позицию инспекторов правомерной, руководствуясь тем, что, поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Ссылка на п. 9 ст. 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. Здесь имеет место принудительное взыскание пеней, а не уплата налога налоговым агентом. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Руководитель организации освобождается от ответственности за неприменение продавцом кассового аппарата, если им были предприняты все меры к недопущению этого правонарушения

На сегодняшний день нередки случаи, когда при реализации товаров населению за наличный расчет продавец не пробивает кассовый чек. Какую ответственность в этом случае несет торговая точка? КоАП РФ <1> установил, что неприменение кассового аппарата влечет наложение штрафа: на граждан - 15 - 20 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), на должностных лиц - 30 - 40 МРОТ и на юридических лиц - 300 - 400 МРОТ (ст. 14.5 КоАП РФ).

<1> Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ.

При этом, как разъяснил Минфин России, за то, что продавец не пробил чек, отвечает как организация в целом, так и ее директор в частности (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-02-07/1-83). То есть общая сумма штрафа составляет 330 - 440 МРОТ. Правомерность такой позиции подтверждает и арбитражная практика (например, Постановления ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А40/6231-05, ДВО от 17.05.2005 N Ф03-А16/05-2/984, ЗСО от 05.07.2005 N Ф04-4410/2005(12792-А03-32)). Судьи указывают, что все торговые операции, осуществляемые в торговых точках, производятся от имени работодателя, поэтому штраф и налагается на него и его должностное лицо.

В то же время из официальных разъяснений ФНС России по этой ситуации следует, что к данной ответственности должны привлекаться только организации или индивидуальные предприниматели (Письма ФНС России от 19.10.2005 N 06-9-09/28, от 13.06.2006 N ММ-6-06/597@). При этом налоговая служба ссылается на п. 3 Определения КС РФ от 14.12.2000 N 244-О, а также на практику ВАС РФ (Постановления от 03.08.2004 N 4554/04, от 23.11.2004 N 8688/04, от 28.06.2005 N 480/05 и др.).

По одной из таких рядовых налоговых проверок, в ходе которой к административной ответственности привлекли организацию и ее генерального директора, последний обратился с жалобой в ВС РФ с просьбой отменить решение налогового органа о наложении на него штрафа. Рассмотрев дело, суд указал, что в соответствии с ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Согласно ст. 2.4 КоАП РФ привлечению к ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. В данном случае таких обстоятельств установлено не было. Кассовый аппарат в налоговом органе был зарегистрирован, продавец торговой точки при заключении трудового договора ознакомлен с должностной инструкцией и необходимостью пробития чека при продаже товаров, а также прошел инструктаж по работе на данной модели ККМ. При таких обстоятельствах суд не нашел оснований для привлечения генерального директора к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ, в связи с этим постановление налоговой инспекции было отменено.

Таким образом, при наличии документов, подтверждающих принятие руководителем организации всех возможных и необходимых мер для того, чтобы продавец не забыл пробить кассовый чек, к нему не применяется ответственность по ст. 14.5 КоАП (Постановление ВС РФ от 14.03.2006 N 29-ад06-1).

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности не облагаются ЕСН

Минфин и налоговая служба по вопросу обложения ЕСН выплат членам экипажей судов в иностранной валюте взамен суточных разъясняли, что по существу они являются надбавкой к заработной плате за особые условия труда. В связи с этим к ним не применяются п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, поэтому данные выплаты облагаются ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, Письмо от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72, доведенное ФНС России до нижестоящих налоговых органов Письмом от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@).

При этом контролеры, во-первых, исходили из нормы, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер, служебными командировками не признаются. Таким образом, присутствие экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой и, соответственно, выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением командировочных расходов. Во-вторых, они указывали, что в соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не соответствуют определению компенсации, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности на питание, члены экипажа судна не несут.

Данной точки зрения инспекторы придерживались всегда, несмотря на обширную арбитражную практику, свидетельствующую о неправомерности такой позиции (Постановления ФАС ДВО от 10.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1096, СЗО от 02.05.2006 N А42-7329/2005, СКО от 24.04.2006 N Ф08-1463/2006-631А). Как указывают судьи, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний осуществляются в соответствии с Распоряжением Правительства РФ N 819-р <2> и действующими нормами и по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании ст. 238 НК РФ освобождаются от обложения ЕСН.

<2> Распоряжение Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р "Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний".

Кроме того, несмотря на то, что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а присутствие экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), они, по своей сути, направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов.

Недавно Президиум ВАС РФ вынес по данному вопросу сразу пять Постановлений <3>, в которых поддержал нижестоящие арбитражные суды, руководствуясь их же аргументами. Кроме того, суд указал на разъяснения Минфина России, из которых следует, что указанные выплаты в иностранной валюте взамен суточных являются, по существу, компенсациями, которые не облагаются ЕСН в пределах норм, установленных Распоряжением Правительства РФ N 819-р (Письмо Минфина России от 31.05.2004 N 04-04-04/63). Это свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

<3> Постановления Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N N 12992/05, 13692/05, 13704/05, 13707/05, 14118/05.

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт-консультант

компании "Правовест"