Мудрый Экономист

Споры о заявительном характере применения УСНО

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 3

Вновь зарегистрированные налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), намеревающиеся применять УСНО (разумеется, если они соответствуют требованиям гл. 26.2 НК РФ), обязаны подать в налоговый орган уведомление об этом. Процедура подачи такого уведомления (включая сроки) достаточно четко определена профильной главой Налогового кодекса. Имеется и запрет на применение УСНО налогоплательщиками, не уведомившими налоговый орган об этом в установленные сроки.

Но, как показывает практика, новоиспеченные "упрощенцы" нередко пренебрегают названной обязанностью. Цена такой ошибки высока: налоговики отказывают в праве применять УСНО. Оспорить такой отказ можно в судебном порядке (есть примеры положительных судебных решений).

Впрочем, подобную ошибку зачастую совершают при реорганизации и "упрощенцы" со стажем. Полагая, что право на применение специального налогового режима передается "по наследству", правопреемники зачастую не уведомляют налоговый орган о применении УСНО, что также приводит к спорам с контролерами.

О тенденциях разрешения данных налоговых споров в настоящее время поговорим в рамках этой статьи.

Налоговые правила о переходе на УСНО

Переход к УСНО или возврат к иным режимам налогообложения налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) осуществляют добровольно в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).

По общему правилу (п. 1 ст. 346.13 НК РФ) налогоплательщики, намеревающиеся использовать УСНО со следующего календарного года, должны уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСНО.

Иными словами, применение "упрощенки" носит уведомительный характер, то есть определяется волей налогоплательщика, не требует разрешения налогового органа и не связано с его решением, так как налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать налогоплательщику применять данный режим.

Специальной нормой - п. 2 ст. 346.13 НК РФ - установлен срок для подачи такого уведомления вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными ИП: не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. Данный срок исчисляется в календарных днях (см. Письмо Минфина России от 10.10.2017 N 03-11-11/66025). В этом случае указанные лица признаются налогоплательщиками, применяющими УСНО, с даты постановки их на учет, обозначенной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Примечание. Форма уведомления о переходе на УСНО (ф. 26.2-1) утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

Существенный момент: ни в нормах, определяющих сроки для подачи уведомления о применении УСНО, ни в других положениях ст. 346.13 НК РФ не установлены последствия неподачи или несоблюдения срока подачи этого уведомления. Но не все так просто. Подпунктом 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ фактически установлен запрет на применение УСНО налогоплательщиками, которые не уведомили налоговый орган о переходе на указанный режим в сроки, предписанные п. 1 и 2 ст. 346.13.

Из приведенных норм в совокупности следует, что вновь созданное юридическое лицо или вновь зарегистрированный предприниматель может на законных основаниях применять УСНО только в случае подачи упомянутого уведомления в предусмотренный срок. И, казалось бы, нормы нельзя истолковать двояко. Между тем на практике налогоплательщики, совершенно упуская из виду запрет пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, довольно специфично толкуют налоговые нормы об уведомительном порядке применения УСНО. Но с их толкованием налоговых норм, как правило, не соглашаются ни налоговики, ни суды.

Что касается правопреемников и их права применять УСНО "по наследству", тут ситуация, к сожалению, более непредсказуемая для налогоплательщиков, так как из-за отсутствия четких законодательных норм, касающихся данной проблемы, в правоприменительной практике в настоящее время не выработан единый подход к ее разрешению. Дело в том, что специальных правил для правопреемников, образующихся в результате реорганизации (например, в форме преобразования), гл. 26.2 НК РФ не установлено. В связи с этим возникает вопрос: распространяется ли действие нормы п. 2 ст. 346.13 НК РФ на компании-правопреемники, реорганизованные в форме преобразования юридических лиц, если последние до смены организационно-правовой формы применяли УСНО? Нужно ли таким организациям подавать уведомление о переходе на УСНО? Или они вправе применять обозначенный режим налогообложения в порядке правопреемства (что называется, "по наследству")? Ведь в случае реорганизации в форме преобразования компания-правопредшественник не прекращает свою хозяйственную деятельность, а лишь меняет организационно-правовую форму.

Далее - обо всем по порядку.

Вновь созданные (зарегистрированные) налогоплательщики

Лица обозначенной категории, пожелавшие применять УСНО с даты своего создания (регистрации), полагают, что подобающей альтернативой уведомлению о переходе на УСНО является декларация по единому налогу <1>. Вот их аргументы:

<1> В настоящее время применяется декларация, форма которой утв. Приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.

Вышеприведенные аргументы судьи АС ЦО в Постановлении от 31.05.2017 по делу N А36-2881/2016 сочли убедительными и приняли решение в пользу предпринимателя, который зарегистрировался в качестве ИП 21.06.2013 и с момента регистрации исчислял, уплачивал и декларировал "упрощенный" налог. Факт неподачи им уведомления о применении УСНО контролеры выявили только в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в середине 2015 года.

Учитывая длительность времени (порядка двух лет), в течение которого инспекция признавала правомерным применение предпринимателем УСНО, суды пришли к выводу, что налоговый орган не представил бесспорных доказательств, подтверждающих наличие оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения в связи с непредставлением предпринимателем уведомления о применении УСНО, отсутствие или наличие которого можно установить без проведения контрольных мероприятий.

Фактическое применение УСНО (декларирование и уплата единого налога, включая авансовые платежи) при отсутствии возражения со стороны инспекторов предопределило исход спора по делу N А40-2240/17. Арбитры Девятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 15.06.2017 N 09АП-22520/2017, приняв положительное решение, указали, что в данном случае требование налоговиков применять общую систему налогообложения незаконно.

Арбитражный суд Оренбургской области в Решении от 16.11.2016 по делу N А47-8188/2016 также признал несущественным отсутствие доказательств направления уведомления вместе с документами о государственной регистрации предпринимателя, поскольку отсутствие заявления при совершении иных действий, указывающих на применение определенной системы налогообложения, не влечет запрета на применение указанной системы. Нарушение организационного срока подачи заявления не лишает права на применение УСНО. По мнению арбитражного суда, применение специального режима налогообложения носит заявительный (уведомительный) характер, определяется волей плательщика и не требует разрешения налогового органа. Ведь предприниматель подавал декларации по УСНО, уплачивал этот налог, который был зачислен в бюджет, значит, своими действиями он фактически заявил о применении УСНО.

Между тем все последующие инстанции, включая АС УО (Постановление от 02.06.2017 N Ф09-2500/17), судью Верховного суда (см. Определение от 29.09.2017 N 309-КГ17-13365), встали на сторону контролеров. Сославшись на пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, они подчеркнули, что правовой неопределенности в этом вопросе нет. Налогоплательщики, не уведомившие о переходе на УСНО в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправе применять этот режим налогообложения. При отсутствии соответствующего волеизъявления плательщик обязан применять общий режим налогообложения. Налоговое законодательство однозначно определяет порядок приобретения права на применение УСНО и последствия несоблюдения этого порядка.

Аналогичные выводы сделаны также в Определении ВС РФ от 26.10.2017 N 309-КГ17-15287 по делу N А50-29958/2016, Постановлении АС МО от 02.05.2017 N Ф05-3020/2017 по делу N А41-59030/16.

Вывод. Хотя сообщение налоговому органу о переходе на УСНО носит уведомительный характер, применение этого режима налогообложения требует от налогоплательщика (вновь созданного юридического лица или вновь зарегистрированного предпринимателя) соблюдения обязанности, установленной п. 2 ст. 346.13 НК РФ (см. Постановление АС ЦО от 25.10.2017 N Ф10-3321/2017 по делу N А54-4394/2016). Несоблюдение требований налогового законодательства чревато негативными последствиями в виде отказа в применении УСНО. Суды нередко при рассмотрении подобных споров выносят решение в пользу налоговиков. Упомянутые выше Определения ВС РФ N 309-КГ17-13365 и 309-КГ17-15287, на наш взгляд, только усугубят ситуацию. Несмотря на то что решения, принятые судьей ВС РФ единолично, не являются обязательными для нижестоящих судов, последние учитывают выводы, сделанные в них, при принятии решений по аналогичным спорам.

Реорганизация юридического лица в форме преобразования

Преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица (ст. 57 ГК РФ).

При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (ч. 5 ст. 58 ГК РФ).

Из смысла названных норм усматривается, что реорганизация представляет собой прекращение юридического лица с переводом прав и обязанностей. Указанный способ прекращения юридического лица предполагает, что его деятельность продолжают другие лица с сохранением прав и обязанностей прекращенного юридического лица, но с изменением их носителя. Реорганизация путем преобразования представляет собой изменение правового положения юридического лица, влекущее правопреемство.

Минфин категоричен и непреклонен

Чиновники Минфина, всякий раз касаясь темы применения УСНО "по наследству", подчеркивают: на лицо, реорганизованное в форме преобразования (ст. 57 ГК РФ), распространяется порядок перехода на данный спецрежим, который предусмотрен п. 2 ст. 346.13 НК РФ, - тот же порядок, что и на вновь созданные организации. Подобные организации при соблюдении условий, установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ, вправе уведомить налоговый орган о переходе на УСНО в установленный срок - в течение 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет, указанной в соответствующем свидетельстве.

Иными словами, компания, реорганизованная в форме преобразования (например, путем преобразования ЗАО в ООО), до реорганизации применявшая УСНО, обязана уведомить налоговый орган о переходе на данный специальный налоговый режим в срок, определенный п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

Если правопреемник не подаст указанное уведомление (или нарушит срок его подачи), он не вправе применять УСНО в том налоговом периоде, на который приходится дата его постановки на налоговый учет. В подобной ситуации правопреемник должен уплачивать налоги, предусмотренные общим режимом налогообложения, в частности налог на прибыль организаций и НДС. Соответственно, реализовать право на применение УСНО правопреемник сможет только со следующего календарного года при условии общего правила (п. 1 ст. 346.13) подачи уведомления.

Добавим: позиция финансистов по анализируемому вопросу является устойчивой на протяжении нескольких последних лет (см. Письма от 30.09.2016 N 03-11-11/57115, от 19.08.2016 N 03-11-03/2/48777, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6553, от 24.02.2014 N 03-11-06/2/7608).

В судах - противоречивые мнения

Судьи не столь категоричны, как чиновники: в правоприменительной практике есть немало как положительных для правопреемника решений, так и отрицательных. Для налогоплательщиков, полагаем, в равной степени интересны доводы и аргументы, используемые сторонами спора в обоих случаях. Начнем, пожалуй, с приятного - с положительных решений.

Насчет права правопреемника применять УСНО "по наследству" в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2018 N 10АП-19690/2017 по делу N А41-69308/17 отмечено следующее.

Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Названная статья ни в коей мере не ограничивает права реорганизуемого юридического лица, а закрепляет определенные гарантии для кредитора юридического лица по исполнению фискальной обязанности.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). В соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Таким образом, в процессе реорганизации путем преобразования к вновь возникшему юридическому лицу перешло право на применение УСНО.

О том, что общество является универсальным правопреемником реорганизованного юридического лица и, следовательно, к нему наряду с другими правами переходит и право на применение УСНО, указал и АС ЗСО в Постановлении от 29.07.2016 N Ф04-3174/2016 по делу N А45-15968/2015. Как отметили арбитры, в силу абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него названной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Есть еще ряд решений, в которых арбитры сделали вывод, что для законного продолжения применения УСНО реорганизованной компании не нужно подавать уведомление в налоговую инспекцию - см., например, Постановления ФАС МО от 18.12.2012 по делу N А40-46740/12-115-273, ФАС УО от 11.07.2011 N Ф09-4136/11-С3 по делу N А50-25231/10.

Далее перейдем к альтернативной точке зрения - о том, что подача уведомления о переходе на УСНО обязательна для правопреемника, созданного путем преобразования. Она отражена, в частности, в Постановлениях:

Данная позиция построена на следующих аргументах. Нормы ст. 57, 58 ГК РФ и п. 2 ст. 346.13 НК РФ в совокупности означают, что при реорганизации в форме преобразования возникает новое юридическое лицо, на которое распространяется правило о подаче уведомления о применении УСНО в течение 30 дней с момента постановки на налоговый учет. Поэтому несоблюдение этого правила (нарушение 30-дневного срока или неподача уведомления вовсе) в силу пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ влечет безусловный отказ в применении УСНО.

Иных правил применения данного режима налогообложения действующее налоговое законодательство не предусматривает. Применение УСНО не ставится в зависимость от способа создания юридического лица.

Положения ст. 50 НК РФ предусматривают правопреемство в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла у преобразованного юридического лица до его реорганизации, но не устанавливают возможности перехода в порядке правопреемства к вновь возникшему юридическому лицу выбранного ранее существовавшим юридическим лицом режима налогообложения.

Помимо приведенных аргументов суды дополнительно ссылаются на Определение КС РФ от 29.01.2015 N 200-О, в котором дано следующее толкование ст. 50 НК РФ. В пункте 1 названной статьи законодатель предусмотрел, что при реорганизации юридического лица обязанность по уплате налогов исполняется его правопреемником (правопреемниками). Такое правовое регулирование установлено с учетом возникающего в процессе реорганизации перехода обособленного имущества правопредшественника, которым он должен отвечать по своим обязательствам, к правопреемнику. Иные налоговые вопросы указанное законоположение не регулирует.

Таким образом, согласно п. 9 ст. 50 при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного лица признается вновь возникшее юридическое лицо лишь в части исполнения обязанностей по уплате налогов прекратившего свою деятельность юридического лица.

Иными словами, положения ст. 50 предусматривают правопреемство в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла до реорганизации, но не устанавливают возможность перехода в порядке правопреемства выбранного ранее существовавшим юридическим лицом режима налогообложения. Выбор режима налогообложения - право вновь созданного юридического лица, реализовать которое оно может в порядке, определенном специальной нормой п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

Вывод. Как видим, позиция официального органа по вопросу перехода "по наследству" права на применение УСНО является устойчивой и категоричной по отношению к правопреемнику: последний обязан в течение 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет уведомить налоговый орган о переходе на указанный специальный режим налогообложения. Суды, напротив, руководствуясь одними и теми же нормами Гражданского кодекса и Налогового кодекса, делают прямо противоположные выводы. Это, с одной стороны, указывает на неопределенность налогового законодательства, с другой - порождает дополнительные фискальные риски для налогоплательщиков. В статье мы не случайно подробно проанализировали отрицательную для правопреемника арбитражную практику. На наш взгляд, именно проигранные споры наиболее наглядно демонстрируют, что самым разумным вариантом для такой организации будет своевременная подача в налоговый орган уведомления о применении УСНО. В противном случае свое право на применение льготного режима налогообложения правопреемнику придется отстаивать в судебном порядке, исход которого в настоящее время, учитывая отсутствие единого подхода к разрешению таких споров, спрогнозировать довольно тяжело. Усугубляет ситуацию Определение ВС РФ от 20.09.2016 N 307-КГ16-11322 по делу N А26-6841/2015 (хотя оно и не является знаковым), в котором указано, что общество, образовавшееся в результате реорганизации ранее существовавшего юридического лица, применявшего УСНО, вправе применять данный режим налогообложения только при наличии соответствующего волеизъявления, оформленного в порядке и в срок, предусмотренные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.

Е.А. Тарасова

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"