Мудрый Экономист

Всем пройти медосмотр, но налоги не начислять

"Бухгалтер Крыма", 2018, N 4

Одна из многих обязанностей работодателей (хотя и не всех) - организация медосмотров для работников некоторых категорий. Конечно, она требует определенных расходов. Если их несет работодатель, то появляется вопрос: не возникает ли у работника экономической выгоды? Ведь можно счесть, что медосмотр проводится в его интересах, хотя именно работодателю предъявят претензии контролирующие органы, если окажется, что работник соответствующей категории трудится без медосмотра.

Отметим, что недавнее решение ВС РФ может существенно расширить круг работодателей, которые должны обеспечить проведение медосмотров для своих работников. Поэтому данная статья будет интересна многим нашим читателям.

Статьей 69 ТК РФ установлено, что обязательному предварительному медицинскому осмотру при заключении трудового договора подлежат лица, не достигшие возраста 18 лет, а также иные лица в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Работодатель обязан отстранить от работы (не допускать к ней) сотрудника, не прошедшего в установленном порядке обязательный медицинский осмотр (ст. 76 ТК РФ).

Обратите внимание! В соответствии с ч. 3 ст. 5.27.1 КоАП РФ допуск работника к исполнению трудовых обязанностей без прохождения в установленном порядке обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медосмотров, обязательных медосмотров в начале рабочего дня (смены), обязательных психиатрических освидетельствований или при наличии медицинских противопоказаний влечет наложение административного штрафа: на должностных лиц - в размере от 15 000 до 25 000 руб.; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 15 000 до 25 000 руб.; на юридических лиц - от 110 000 до 130 000 руб.

Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, в частности, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу), периодических (в течение трудовой деятельности) и других обязательных медосмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медосмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медосмотров, освидетельствований.

Аналогичные положения, обязывающие работодателя за свой счет обеспечить медосмотры работников, имеются в ст. 34 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

В статье 213 ТК РФ названы некоторые конкретные категории работников, для которых медосмотры обязательны. В частности, там упомянуты работники торговли, которые проходят указанные осмотры в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

В пункте 15 Перечня работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) работников <1> (далее - Перечень), также сказано, что к названным работам относятся работы в организациях торговли. Не конкретизируется, какие именно работы.

<1> Приложение 2 к Приказу Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н.

Учитывая это обстоятельство, судья ВС РФ в Постановлении от 06.12.2017 N 34-АД17-5 сделал несколько неожиданный вывод.

В данном случае организация занималась оптовой торговлей машинами, оборудованием и принадлежностями к ним. Медосмотры персонала она не обеспечивала, поскольку считала, что их не следует проходить тем работникам, которые не имеют отношения к реализации продукции, деятельность которых носит аналитический, административный характер и не связана с участием в торговых отношениях (в деле упоминались региональный менеджер по продажам, специалист отдела логистики и ценообразования, начальник того же отдела). А главное, по мнению организации, обязательные медицинские осмотры касаются не всех работников торговли, а только работников организаций, деятельность которых связана с реализацией пищевых продуктов. Данная организация такой реализацией не занималась и считала себя свободной от обязанности обеспечивать медосмотры любых своих работников. (Заметим: как и множество других организаций оптовой торговли.)

С этим не согласилась государственная инспекция труда во время проверки. Полагая, что в организации каждый работник должен был пройти медосмотр, инспекция привлекла ее к ответственности по ч. 3 ст. 5.27.1 КоАП РФ и назначила штраф в размере 120 000 руб. С правомочностью данного решения согласились районный и областной суды.

Организация, в свою очередь, обратилась в ВС РФ. Но и он вынес решение, согласно которому требование о прохождении предварительных и периодических медицинских осмотров распространяется на всех работников организаций торговли.

Судья ВС РФ, соглашаясь с доводами судей низших инстанций, подчеркнул: положениями ч. 2 ст. 213 ТК РФ и п. 15 Перечня предусмотрено проведение медицинских осмотров в отношении лиц, занятых на работах в организациях торговли, без указания на конкретные виды торговли и реализуемую продукцию. К тому же в п. 15 Перечня в той части, где перечислены дополнительные медицинские противопоказания к соответствующим работам, среди "иных" определены противопоказания только в отношении работников, занятых изготовлением и реализацией пищевых продуктов (инфекции кожи и подкожной клетчатки, пп. 9). Следовательно, в остальной части дополнительные медицинские противопоказания распространяются на всех работников торговли независимо от вида реализуемых товаров (продукции).

Надо признать, что на практике организации оптовой торговли (и индивидуальные предприниматели той же сферы), как и оштрафованная организация, не относят к себе обязанность проводить медосмотры работников (во всяком случае, за исключением отдельных категорий). И данное судебное решение должно стать для них сюрпризом и предупреждением.

Добавим: возможно, и многие из организаций общественного питания, тоже упомянутых в п. 15 Перечня, полагали до сих пор, что медосмотры они должны проводить только в отношении тех работников, кто имеет непосредственный контакт с пищевой продукцией.

Часто так же считали судьи. Например, в Постановлении Самарского областного суда от 23.11.2016 по делу N 4а-1336/2016 они отмечали, что законодательство не дает четкого указания о необходимости наличия санитарных книжек, обязанности проходить медицинские осмотры у работников торговли, осуществляющих продажу непродовольственных товаров, в том числе оптовую. Суд пришел к выводу, что одной из работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры и которые обозначены в п. 15 Перечня, является только деятельность, связанная с реализацией и доставкой продовольственных товаров, продуктов питания (см. также Решение Санкт-Петербургского городского суда от 26.01.2017 N 7-115/2017 по делу N 12-884/2016).

Теперь, вероятно, они изменят свое мнение.

Обратите внимание! Имеется еще одно судебное решение, которое касается вообще всех хозяйствующих субъектов. Правда, оно не достигло ВС РФ (Постановление АС УО от 04.07.2017 N Ф09-3809/17 по делу N А60-43724/2016), но логика судей напоминает ту, которая признана правомерной в Постановлении ВС РФ от 06.12.2017 N 34-АД17-5.

Арбитры отметили: в п. 1.10 "СанПиН 2.2.0.555-96.2.2. Гигиена труда. Гигиенические требования к условиям труда женщин. Санитарные правила и нормы" <2> предусмотрено, что перед поступлением на работу женщины должны проходить медицинское обследование с учетом предстоящей профессии и иметь медицинское заключение о состоянии здоровья по результатам осмотра комиссией врачей, включая акушера-гинеколога, в соответствии с Приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н. Женщины, поступающие на работы, не предусмотренные этим Приказом, подлежат предварительному медицинскому осмотру терапевтом и акушером-гинекологом.

<2> Утверждены Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 28.10.1996 N 32.

На этом основании судьи сделали вывод, что названные санитарные правила распространяются на предприятия, учреждения и организации всех форм собственности, независимо от сферы хозяйственной деятельности и ведомственной подчиненности, в которых применяется труд женщин.

Таким образом, вопросы о налогообложении расходов, связанных с проведением медосмотров, интересны едва ли не для всех хозяйствующих субъектов.

Налог на прибыль

По мнению чиновников, налогоплательщик может в любом случае учесть расходы на проведение медосмотров при расчете налога на прибыль. Только имеет значение, является ли конкретный вид медосмотра обязательным для работника.

В Письмах Минфина России от 19.11.2015 N 03-03-07/67078 и от 10.09.2015 N 03-03-06/52289 указывается, что расходы на медосмотр могут быть учтены на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому облагаемая база по налогу на прибыль уменьшается на расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также на лечение профессиональных заболеваний лиц, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Но это возможно, только если медосмотры работников согласно законодательству РФ обязательны. В ином случае расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли, если являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В пункте 25 ст. 255 установлено, что к затратам на оплату труда относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (Письмо Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407). То есть в затраты на оплату труда включается стоимость медосмотра работника как расходы, осуществленные в его пользу, что должно быть предусмотрено трудовым или коллективным договором.

Представители Минфина выражали и другое мнение: расходы на проведение медосмотров работников организации, для которых такие осмотры не обязательны, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не могут быть признаны обоснованными (Письмо от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840). Но, по нашему мнению, если эта выплата все же предусмотрена трудовым или коллективным договором, она, как и другие выплаты в пользу работников, может быть учтена как часть расходов на оплату труда.

Упомянем также Постановление ФАС ПО от 01.07.2010 по делу N А72-16506/2009. Интересен вывод судей, согласно которому и расходы на проведение медосмотров, которые законодательство РФ не считает обязательными, могут уменьшать базу по налогу на прибыль не как часть оплаты труда, а на основании того же пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда, предусмотренные ст. 212 ТК РФ, входит организация за счет собственных средств обязательных предварительных (при приеме на работу) и периодических медицинских осмотров в случаях, установленных трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права. Суд к таким "иным" актам отнес коллективный договор, поскольку он в соответствии со ст. 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения.

Однако, очевидно, это подход спорный и его следует применять с большой осторожностью.

НДФЛ

По мнению чиновников, оплата работодателем проведения обязательных медицинских осмотров работников, обусловленных требованиями ТК РФ, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работников, поскольку необходима для обеспечения деятельности организации. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду физического лица в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В данном случае финансисты такой выгоды не находят. Поэтому они считают, что суммы указанной оплаты не подлежат обложению НДФЛ (Письмо N 03-03-06/1/44840).

В Письме Минфина России от 08.02.2018 N 03-15-06/7527 уточняется, что расходы на медосмотры могут быть оплачены за счет чистой прибыли работодателя и тогда они не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 10 ст. 217 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196). Согласно абз. 4 этой нормы указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Но в общем случае расходы на обязательные медосмотры уменьшают налог на прибыль, а от обложения НДФЛ их следует освобождать именно в связи с отсутствием экономической выгоды работника (см. Постановления ФАС СЗО от 08.02.2011 по делу N А56-12834/2010, ФАС МО от 21.03.2011 N КА-А40/1449-11 по делу N А40-36395/10-107-192).

Если же медосмотр не является обязательным в соответствии с законодательством и не предусмотрен трудовым или коллективным договором, то действительно для освобождения от обложения НДФЛ целесообразно применить п. 10 ст. 217 НК РФ.

Страховые взносы

Пунктом 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для их плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых было выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для начисления страховых взносов для их плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

По мнению Минфина, возмещаемые организацией своим работникам их расходы по оплате медицинских осмотров не являются компенсационными выплатами, предусмотренными ТК РФ. Подпункт 2 п. 1 ст. 422 содержит исчерпывающий перечень законодательно установленных компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами (Письмо от 08.02.2018 N 03-15-06/7527).

Финансисты добавили, что затраты самого работодателя на проведение медицинских осмотров работников в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ считаются производственными расходами организации, необходимыми для ее деятельности, и не облагаются страховыми взносами. Иначе говоря, они по-разному оценивают расходы на медосмотры как объект обложения страховыми взносами в зависимости от того, кто непосредственно оплачивает эти расходы. Чиновники считают, что если плательщик - сам работник, то компенсируемый ему такой расход не является производственным расходом и не нужен компании для осуществления ее деятельности.

Разделение, безусловно, надуманное, но его необходимо учитывать как официальную позицию контролирующего органа, которую, возможно, придется оспаривать в суде.

Арбитры высказывались на эту тему в пользу плательщиков взносов - правда, применительно к периоду действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Но, по нашему мнению, нет оснований считать, что они изменят свой подход. Так, в Постановлении АС ЗСО от 19.12.2016 N Ф04-5931/2016 по делу N А46-1739/2016 указано, что возмещение работнику стоимости прохождения медицинского осмотра, оплата которого возложена на работодателя в силу закона, является компенсацией (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 указанного Закона, аналогичный абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ) и не подлежит обложению страховыми взносами (см. также Постановления АС УО от 02.02.2016 N Ф09-11480/15 по делу N А47-2495/2015 <3>, АС ПО от 27.01.2016 N Ф06-4898/2015 по делу N А65-11279/2015).

<3> Определением ВС РФ от 27.05.2016 N 309-КГ16-4485 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

М.В. Подкопаев

Редактор журнала

"Бухгалтер Крыма"