Мудрый Экономист

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей: формирование, учет и налогообложение

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2018, N 2

В процессе финансово-хозяйственной деятельности коммерческие организации ведут учет материальных ценностей. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей необходимо каждой коммерческой организации в случае обесценивания (когда цена продажи меньше балансовой стоимости) материально-производственных запасов (сырья, материалов, товаров) по различным основаниям. В статье рассматриваются актуальные вопросы формирования резервов, порядок отражения в учете и отчетности и налоговые аспекты.

Финансово-производственная деятельность коммерческих организаций напрямую связана с оценочными значениями, которые регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Изменение оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением признается величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Изменения оценочных резервов подлежат отражению в бухгалтерском учете перспективно, т.е. путем включения в прочие доходы или прочие расходы.

Необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей обусловлена требованиями учетных стандартов, в частности Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению).

ПБУ 5/01 определяет порядок раскрытия в отчетности сведений о снижении балансовой стоимости материально-производственных запасов путем формирования резерва (п. 25). Планом счетов для формирования резерва выделен самостоятельный счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов установлен общий порядок формирования резерва (п. 20).

Необходимость формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей заимствована из международной учетной практики (МСФО (IAS) 2 "Запасы"), в которой оценка материальных ценностей отражается на дату составления баланса по наименьшей из двух оценок: по себестоимости либо по чистой продажной цене.

Материально-производственными запасами на основании п. 2 ПБУ 5/01 признаются активы:

К числу таких активов относятся сырье и материалы (счет 10), незаконченное производство (счет 20), товары (счет 41), изделия первичной обработки (счет 21), готовая продукция (счет 43) и отгруженные товары (счет 45).

Коммерческие организации могут формировать оценочные резервы и на случай предстоящих расходов. Резервирование под снижение стоимости имеет место в конце отчетного года при выявлении условий для его образования посредством анализа каждого материально-производственного запаса. Критерии для формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей представлены на рис. 1.

Критерии для формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Критерии создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей ¦
LT-------------------------------------------------------------------------
¦ ----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ Запасы обладают признаками снижения стоимости, а именно: ¦
+->¦ морально устарели и не используются в производстве, ¦
¦ ¦ полностью либо частично утратили первоначальные свойства, ¦
¦ ¦ снизились рыночные цены на аналогичные запасы ¦
¦ L----------------------------------------------------------------------
¦ ----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ Запасы не относятся к укрупненным группам (видам) МПЗ, в частности ¦
+->¦ к основным и вспомогательным материалам, готовой продукции, товарам,¦
¦ ¦ запасам определенного операционного или географического сегмента ¦
¦ ¦ и т.п. ¦
¦ L----------------------------------------------------------------------
¦ ----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ Сумму резерва можно оценить с достаточной степенью надежности. ¦
¦ ¦ Для этого необходимо использовать внутренние документы, ¦
L->¦ подтверждающие необходимость создания резерва, и учетные документы ¦
¦ по расчетам с контрагентами, подтверждающие стабильное уменьшение ¦
¦ покупной цены, а также внешнюю информацию о рыночных ценах ¦
¦ запасов-аналогов ¦
L----------------------------------------------------------------------

Рис. 1

Основным признаком необходимости создания резерва является снижение стоимости, что может наблюдаться:

Если соответствующий запас соответствует перечисленным критериям, то по нему необходимо создавать резерв на разницу между фактической стоимостью приобретения и реальной рыночной ценой на дату составления отчетности.

В соответствии с Приложением к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 для оценки готовой продукции в балансе на конец года также необходимо анализировать заключенные договоры с потребителями, если цена готовой продукции ниже ее себестоимости, то организация должна создать резерв под ее обесценение.

Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость запасов, используемых при производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), соответствует или превышает их фактическую себестоимость, то резерв не создается.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основании п. 3 ПБУ 5/01 выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов, то есть резерв может быть создан по определенным партиям товаров, номенклатурным номерам, однородным группам. При этом при создании резерва должна быть обеспечена сопоставимость показателей как в натуральном, так и в денежном выражении.

Порядок создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей на основании п. 6 Положения по бухгалтерском учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, должен отвечать принципу осмотрительности, в соответствии с которым в бухгалтерском учете должна быть обеспечена большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допускать создания скрытых резервов. Выбранный способ формирования резерва (индивидуальный или групповой) закрепляется учетной политикой.

Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей обязательно для всех коммерческих организаций, за исключением организаций, которым разрешено вести упрощенный бухгалтерский учет.

Процесс создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей представлен на рис. 2.

Этапы создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Этапы создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей ¦
LT-------------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
+>¦ 1. Определение внутренних и внешних признаков обесценения запасов, ¦
¦ ¦ анализ остатков запасов ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
+>¦ 2. Определение рыночной стоимости запасов ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
L>¦ 3. Сравнение текущей рыночной стоимости (Ср) с фактической ¦
¦ себестоимостью запасов (Сф), по которой они приняты к учету ¦
L-----------------------------------------------------------------------
-------/-----¬
Да ------------------+ С > С +----------------¬ Нет
¦/ ¦ р ф ¦ ¦/
-------------+------------¬ L------/------ ------------+----------¬
¦ резерв не создается ¦ ¦ резерв создается ¦
L-------------------------- L-----------------------

Рис. 2

На первом этапе выявляются внутренние и внешние критерии обесценивания запасов (см. рис. 3), проверку которых организация осуществляет на конец каждого отчетного года при проведении инвентаризации.

Критерии обесценивания запасов, учитываемые при формировании резерва

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Критерии обесценивания запасов ¦
L-----------------TT------------------------------------TT-----------------
-L/ -L/
/ /
-----------------------------------¬ ----------------------------------¬
¦ Внутренние ¦ ¦ Внешние ¦
LT---------------------------------- L--------------------------------T-
¦ --------------------------------¬ -------------------------------¬ ¦
¦ ¦ количественные риски ¦ ¦ ценовые риски (снижение ¦ ¦
¦ ¦ (сверхнормативные, ¦ ¦ рыночной стоимости имеющихся ¦ ¦
+>¦ неиспользуемые долгое время ¦ ¦ в наличии запасов или ¦<+
¦ ¦ запасы), приводящие к потере ¦ ¦увеличение расходов, связанных¦ ¦
¦ ¦потребительских свойств запасов¦ ¦ с их реализацией) ¦ ¦
¦ L-------------------------------- L------------------------------- ¦
¦ ¦
¦ --------------------------------¬ -------------------------------¬ ¦
¦ ¦ технические риски (технические¦ ¦технические риски (техническое¦ ¦
L>¦ повреждения запасов), ¦ ¦ устаревание запасов), ¦<-
¦ приводящие к потере ¦ ¦ возникающие по причине ¦
¦ первоначальных качеств запасов¦ ¦ технологического развития ¦
L-------------------------------- L-------------------------------

Рис. 3

На втором этапе на основе внешних источников информации (официальные статистические данные, биржевые данные, методики аналитических расчетов, экспертные оценки и др.) определяется рыночная стоимость запасов, по которым были выявлены признаки обесценения. Конкретный способ определения текущей рыночной стоимости для формирования резервов закрепляется в учетной политике организации.

Текущая рыночная стоимость запасов - это предполагаемая продажная цена, то есть тот фактический объем денежных средств, которые можно выручить при реализации материально-производственных запасов на момент оценки.

Калькуляция текущей рыночной стоимости запасов производится бухгалтерией до подписания и сдачи годовой отчетности. Именно по этой цене запасы будут отражаться на балансе в конце отчетного периода. При этом во внимание принимается назначение запасов, изменение стоимости после отчетного периода, а также текущая рыночная стоимость готового товара, для производства которого необходимы были данные запасы. Расчет текущей рыночной стоимости запасов подтверждается документально.

На третьем этапе текущая рыночная стоимость запасов сравнивается с фактической себестоимостью. Резерв формируется, если фактическая себестоимость запасов превышает текущую рыночную стоимость.

Резерв представляет собой инструмент регулирования финансовых показателей деятельности, однако он может не создаваться, если текущая рыночная стоимость запасов равна или больше себестоимости (запасы, используемые для производства новой продукции) либо сами запасы пришли в негодность и непригодны для дальнейшего использования. В последнем случае непригодные для дальнейшего использования материальные ценности оформляются к списанию за счет производственных затрат. Списанию подлежат также те запасы, которые более года находились без движения и которые невозможно реализовать.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей должен создаваться минимум один раз в год - перед составлением годовой отчетности. Периодичность формирования резерва должна быть закреплена в учетной политике организации.

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Пример 1. Магазин тканей приобрел для продажи 1 200 м ткани по цене 300 руб. за 1 м. В конце 2017 г., в связи со снижением цен, рыночная стоимость ткани составила 240 руб. за 1 м. В учете формирование резерва отражается следующим образом:

(300 руб. - 240 руб.) x 1 200 м = 72 000 руб.

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит   счета   14  "Резерв  под  обесценение  стоимости  материальных
ценностей" 72 000 руб.

В учете создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается на счете 14 "Резерв под обесценение стоимости материальных ценностей". Для организации аналитического учета к счету 14 могут быть открыты субсчета 2-го порядка, соответствующие виду материальных ценностей, под которые создается резерв.

Остатки запасов отражаются в бухгалтерской отчетности по их учетной стоимости, а итоговое значение раздела запасов будет уменьшено на сумму резерва, созданного по кредиту счета 14 "Резерв под обесценение стоимости материальных ценностей". Создание резерва оформляется по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и по кредиту счета 14.

Рыночная стоимость нестабильна, поэтому для расчета резерва берется ее оценочное значение на определенную дату. В этой связи периодически пересчитывается сумма резерва и при необходимости вносятся корректировки в учет и отчетность. В случае уменьшения суммы резерва при росте рыночной стоимости счет 14 дебетуется, а увеличение относится на кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Таким образом, при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей признается прочий расход. При восстановлении резерва его сумма должна быть учтена в составе прочих доходов (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Пример 2. В связи со снижением рыночной стоимости товара в количестве 20 шт. (с 1 200 руб. за 1 шт. до 700 руб.) бухгалтер магазина сформировал резерв под снижение стоимости материальных ценностей 10 000 руб. ((1 200 руб. - 700 руб.) x 20 шт.).

Сумма резерва формирует прочие расходы. В начале следующего года сумма резерва возобновляется. Операции по формированию резерва в учете отражаются следующим образом:

Дебет счета 91,

субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит счета 14                                            10 000 руб.;

Дебет счета 14

    Кредит счета 91,
субсчет 1 "Прочие доходы", 10 000 руб.

Пример 3. На конец 2017 г. на балансе торговой организации ЗАО "Кредо" числятся 100 адаптеров для подключения к USB Orient UHD-522 по 1 600 руб. за шт. В результате проведенной на конец года инвентаризации стоимость одного устройства (по техническим характеристикам) снизилась до 1 300 руб. за единицу товара. По этой цене было реализовано 50 адаптеров. Себестоимость реализованных адаптеров - 1 100 руб. за 1 шт.

В этой связи перед подготовкой годовой отчетности необходимо сформировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей:

,

где - сумма резерва;

С - себестоимость единицы товара;

Рц - сниженная рыночная цена;

К - количество уцененного товара.

В учете ЗАО "Кредо" образование резерва оформляется следующими проводками:

Дебет счета 91,

субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит счета 14                                            30 000 руб.;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    Кредит счета 90 "Продажи",
субсчет 1 "Продажи", 65 000 руб.;

Дебет счета 90,

субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
субсчет "Расчеты по НДС", 9 915 руб.;

Дебет счета 90,

субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 41 "Товары"                                   55 000 руб.;

Дебет счета 14

    Кредит счета 91,
субсчет 1 "Прочие доходы", 15 000 руб.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено возможности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В налоговом учете такой резерв не создается, поэтому при создании резерва, а также его восстановлении у организации для целей исчисления налогооблагаемой прибыли не возникает ни доходов, ни расходов. В этом случае возможны два способа признания расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, возникающая в связи с созданием резерва под обесценение материальных ценностей (не признаваемая расходом в налоговом учете), может рассматриваться в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (пп. 3, 8, 11, 14 ПБУ 18/02). При восстановлении суммы резерва и признании в бухгалтерском учете соответствующего дохода (не признаваемого в налоговом учете) вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Поскольку резерв под снижение стоимости материальных ценностей не учитывается как самостоятельный вид расхода для целей налогообложения прибыли, то он может рассматривать в качестве постоянной разницы (ПР), приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

При таком подходе при восстановлении резерва и признании дохода в бухгалтерском учете отражается возникновение постоянных разниц и соответствующего ей постоянного налогового актива (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Изменение ранее признанного резерва под снижение стоимости материальных ценностей может происходить при списании суммы образованного резерва или в случае его корректировки.

Списание резерва под снижение стоимости имеет место, когда списывается с баланса стоимость материальных ценностей в результате передачи их в производство, реализации, безвозмездной передачи или другого выбытия. Сумма резерва списывается на прочие доходы в части, относящейся к выбывшим запасам.

Корректировка резерва под снижение стоимости имеет место, если выясняется, что рыночная стоимость запасов, по которым ранее был начислен резерв, увеличилась, то есть разница между рыночной стоимостью запасов и их фактической стоимостью уменьшилась. В данном случае резерв должен быть откорректирован (уменьшен).

В бухгалтерской отчетности по строке бухгалтерского баланса 1210 "Запасы" отражается стоимость запасов за вычетом суммы резерва, созданного под снижение материальных ценностей и учтенного по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В пояснениях к бухгалтерской отчетности для отражения движения запасов и созданного под снижение стоимости этих запасов резервов предусмотрена отдельная таблица 4.1 "Наличие и движение запасов", в которой указывается состав запасов по группам, видам, учитываемых по счетам запасов на начало, конец и в течение отчетного периода. По столбцу "На начало года" указывается учетная стоимость запасов и резерв, созданный под снижение стоимости этих запасов на начало соответствующего периода.

По столбцу "Изменения за период" указываются стоимость поступивших запасов и затрат (для незавершенного производства), себестоимость выбывших запасов и относящаяся к ним часть образованного резерва, сумма вновь образованного в отчетном периоде резерва (убытка от снижения стоимости).

По столбцу "На конец периода" указывается сформировавшаяся на конец отчетного периода учетная стоимость запасов и сумма резерва под снижение стоимости запасов с учетом его корректировки и списания.

Таким образом, учет резервов под обесценение стоимости материальных ценностей ведется в соответствии с нормативными правовыми актами в сфере бухгалтерского учета и налогообложения. Такие резервы могут создаваться двумя способами:

Однако многие моменты в порядке создания и учета таких резервов действующим законодательством четко не регламентируются, поэтому особенности формирования резервов коммерческой организации следует закреплять в учетной политике.

М.М. Коростелкин

К. э. н.,

доцент,

аудитор