Мудрый Экономист

О практике применения арбитражными судами положений статьи 119 НК РФ

"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 8

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. В статье автор анализирует общие вопросы применения арбитражными судами норм ст. 119, а также специфику представления отдельных видов налоговых деклараций. Кроме арбитражной практики приводятся позиции Минфина России, налоговых органов, а также высказывается точка зрения автора.

Налогоплательщики должны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Пример. ООО "Люпин" осуществляет деятельность, переведенную на ЕНВД. Декларацию по ЕНВД за II квартал 2006 г. ООО "Люпин" должно было подать не позднее 20.07.2006. Однако фактически она представлена только 11.10.2006. Сумма, подлежащая уплате по декларации, - 25 тыс. руб.

Рассчитаем размер штрафа. ООО "Люпин" задержало подачу декларации на два полных месяца (с 21 июля по 20 сентября) и один неполный (с 21 сентября по 11 октября). Таким образом, штраф составляет 5% суммы налога, подлежащей уплате, за каждый полный и неполный месяц, т.е. 3750 руб. (25 тыс. руб. х 5% х 3 мес.).

В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ, если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, это влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Пример. ОАО "Анютины глазки" должно подать декларацию по НДС за декабрь 2005 г. не позднее 20.01.2006, но сделало это только 10.09.2006. Сумма, подлежащая уплате по декларации, - 50 тыс. руб. Каков размер штрафа?

ОАО "Анютины глазки" задержало подачу декларации на 180 дней (с 21.01.2006 по 19.07.2006), один полный месяц (с 20.07.2006 по 19.08.2006) и один неполный (с 20.08.2006 по 10.09.2006). Таким образом, штраф составляет 30% от суммы, подлежащей уплате по декларации, и 10% за каждый последующий полный и неполный месяц, т.е. 25 тыс. руб. (50 тыс. руб. х (30% + 10% х 2 мес.)).

Отягчающие обстоятельства

Пунктом 4 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%.

В соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом в соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Таким образом, если налогоплательщик нарушил срок представления налоговой декларации более одного раза в течение 12 месяцев, штраф для него будет увеличен в два раза.

Актуальной проблемой является применение п. п. 2 - 4 ст. 114 НК РФ в ситуации, когда нарушение срока представления налоговых деклараций допущено по разным налогам (например, по налогу на прибыль и НДС).

Арбитражная практика по данному вопросу, к сожалению, противоречива. Так, в Постановлении от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что "для признания лица совершившим правонарушение повторно не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредставление декларации по одному и тому же или разным налогам".

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 по делу N А42-6939/04-28 сделан следующий вывод: "Суд указал на отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, так как налогоплательщик был привлечен к ответственности за несвоевременное представление деклараций по иному налогу".

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 по делу N А42-9254/04-11.

Смягчающие обстоятельства

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с НК РФ за совершение налоговых правонарушений. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Заметим, что в соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливались только судом.

Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ внес в ст. 112 НК РФ изменение, в соответствии с которым обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, наряду с судом могут устанавливаться также налоговым органом, рассматривающим дело.

Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

  1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  3. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пленум Верховного Суда РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали, что поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, личности налогоплательщика) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Нулевые декларации

Каким образом исчислить размер штрафа, если сумма налога, подлежащая уплате по декларации, равна нулю?

Мнение налогового ведомства состоит в том, что п. 1 ст. 119 НК РФ установлена минимальная сумма штрафа - 100 руб., на эту сумму и надо штрафовать, но только в том случае, если налогоплательщик опоздал с подачей декларации менее чем на 180 дней. Если же он сдал декларацию позже, то штраф вообще не взимается, поскольку в п. 2 ст. 119 НК РФ его минимальная сумма не установлена. Такая позиция изложена, в частности, в Письме МНС России от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890.

Арбитражная практика по этому вопросу склоняется к позиции налогового ведомства.

Так, в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах".

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 по делу N А58-803/05-Ф02-3961/05-С1; ФАС Уральского округа от 02.07.2001 N Ф09-1395/01-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2001 N Ф04/3414-990/А46-2001.

Уточненные декларации

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после сдачи уточненной налоговой декларации налоговый орган наложит штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ. Свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что поскольку в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.

Однако арбитражная практика не поддерживает подобные выводы. Суды повсеместно указывают, что обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже исполнена в тот момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ <1>.

<1> См., например, Постановления ФАС Центрального округа от 05.02.2004 по делу N А68-АП-215/10-03; ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 по делу N А05-14671/03-19.

Изъятие документации

В соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае отсутствия вины в его совершении.

Пунктом 1 ст. 111 НК РФ определен исчерпывающий перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Первое основание - это совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Арбитражные суды по данному вопросу зачастую указывают, что изъятие документации является непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ <2>.

<2> См. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу N Ф04-5257/2004(А27-3304-19); ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2001 по делу N А19-5554/01-33-Ф02-2561/2001-С1.

В то же время ряд судов занимает менее категоричную позицию и считает, что изъятие документов может служить обстоятельством, лишь смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим ее. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2000 по делу N А56-31511/99 сделан вывод, что факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией является обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика.

Декларация по налогу на операции с ценными бумагами

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.05.2005 N 15356/04 сделан вывод, что по своей правовой природе налог на операции с ценными бумагами является не налогом, а сбором, т.е. взносом, уплата которого плательщиком представляет собой одно из условий совершения государственными органами в отношении него юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Непредставление расчета (декларации) по уплате сбора не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Такая позиция Президиума ВАС РФ находит свое отражение в решениях нижестоящих судов (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2004 N Ф03-А24/03-2/3588; ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 по делу N А74-1782/05-Ф02-4548/05-С1).

В то же время следует отметить, что в арбитражной практике присутствуют противоположные выводы, указывающие на то, что расчет (декларация) по налогу на операции с ценными бумагами отвечает определению налоговой декларации, изложенному в ст. 80 НК РФ, поскольку в нем содержатся сведения, связанные с исчислением и уплатой налога. Следовательно, штраф по ст. 119 НК РФ в данном случае правомерен (Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2004 N КА-А40/104-04).

Особенности декларации по НДС

В силу п. 5 ст. 173 НК РФ, в случае если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выставило счет-фактуру с выделением суммы НДС, оно обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.

В абз. 10 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н, указано, что при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС в связи с переходом на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 НК РФ или на УСН в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, а также на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, представляется титульный лист и разд. 1.1 декларации.

Однако формирующаяся арбитражная практика склоняется к позиции, что ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций, применяется исключительно к лицам, являющимся плательщиками налога. Упоминание в п. 5 ст. 174 НК РФ лиц, перечисленных в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, не может быть расценено как приравнивание данных лиц к плательщикам НДС, и налоговый орган не может привлекать их в данном случае к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Подобная позиция нашла отражение, в частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2005 по делу N А05-6029/05-22; ФАС Центрального округа от 15.08.2005 N А64-1206/05-11.

Особенности декларации по налогу на прибыль

Статьей 289 НК РФ предусмотрена обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций не только по итогам налогового, но и по итогам отчетного периода.

В этой связи довольно давно обсуждается вопрос о возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по итогам отчетного периода.

Президиум ВАС РФ в п. 15 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 указывал, что организация не может быть привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ только в том случае, если законодательство о конкретном налоге разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчет по налогу" (например, такое разграничение предусмотрено гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ).

На основании такой позиции Президиума ВАС РФ можно сделать вывод о том, что поскольку гл. 25 НК РФ предусматривает представление налоговой декларации не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов, то при нарушении сроков ее представления организация совершает налоговое правонарушение, состав которого предусмотрен ст. 119 НК РФ. Такая позиция разделяется подавляющим числом арбитражных судов <3>.

<3> См., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2004 по делу N А74-3911/03-К2-Ф02-277/04-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2004 N Ф04/3208-427/А75-2004 и др.

Декларация по взносам на обязательное пенсионное страхование

Согласно п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом РФ.

По мнению автора, декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ. Следовательно, деяние, выразившееся в непредставлении в установленный срок данной декларации, не подпадает под действие ст. 119 НК РФ.

В то же время до недавнего времени арбитражная практика в данном вопросе придерживалась противоположной позиции. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2004 по делу N А43-11334/2 суд пришел к выводу о правомерности привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении споров, связанных с несвоевременным представлением декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, указывал на то, что такая декларация отвечает понятию декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ, и деяния, выражающиеся в непредставлении декларации в установленный срок, подпадают под действие ст. 119 НК РФ <4>.

<4> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1880/2005(10055-А27-18), от 07.07.2005 N Ф04-4277/2005(12739-А46-32), от 17.02.2005 N Ф04-376/2005(8447-А27-7).

Однако в настоящее время позиция арбитражных судов меняется на противоположную в связи с изданием Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.

В п. 8 Обзора указано, что законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. ВАС РФ пришел к выводу о невозможности применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, так как исходя из положений Закона N 167-ФЗ и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Установленная в ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение которой декларация по страховым взносам не подпадает.

Ю.М.Лермонтов

Консультант Минфина России,

советник налоговой службы

II ранга

г. Москва