Мудрый Экономист

Оптимизируем налоги в сфере розничной торговли

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

Определение оптимальных объемов налоговых платежей - проблема любой организации или индивидуального предпринимателя. В предлагаемой статье рассмотрены основные способы оптимизации налогообложения при торговле в розницу: описаны схемы организации торговли, даны их правовое обоснование и анализ налоговых рисков, а также рекомендации по их минимизации с учетом новейших изменений законодательства РФ.

Схема N 1. Используем преимущества ЕНВД

---------------------T--------------------T---------------------¬
¦ ИП или юридическое ¦ ИП или юридическое ¦ ИП или юридическое ¦
¦ лицо на ЕНВД ¦ лицо на ЕНВД ¦ лицо на ЕНВД ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ S < 150 кв. м ¦ S < 150 кв. м ¦ S < 150 кв. м ¦
L---------T----------+---------T----------+---------T------------
¦ ¦ ¦
¦/ ¦/ ¦/
------------------------------------------------¬
¦ Единый кассовый центр ¦
¦ ИП или юридического лица (Агент) ¦
L-----------------------T------------------------
¦
¦/
------------------------------------------------¬
¦ Розница ¦
L------------------------------------------------

В чем заключается схема. Для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м, киоски, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ установлена специальная система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

Вмененный налог выгоден не только тем, что заменяет собой уплату налогов, обязательных при общем режиме налогообложения: на прибыль, на имущество, на добавленную стоимость, единый социальный налог (уплачиваются только отчисления на обязательное пенсионное страхование работников - 14% от ФОТ), но и тем, что его размер не зависит от доходов и расходов налогоплательщика. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумму ЕНВД можно снизить, но не более чем в два раза, за счет уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд и пособий по временной нетрудоспособности.

Рассматриваемая схема позволяет применять систему налогообложения в виде ЕНВД при любой площади торгового зала. Главное, чтобы ЕНВД был введен в вашем регионе, ведь его уплата со всех площадей выгодна предприятию. В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ вмененный налог вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Учитывая, что, например, в Москве данная система налогообложения в отношении розничной торговли не введена, жителям столицы рекомендуется использовать другие схемы, которые будут проанализированы далее.

Как реализовать схему на практике. Площадь магазина "разбивается" на несколько торговых залов (менее 150 кв. м), которые сдаются в аренду формально независимым друг от друга предпринимателям или юридическим лицам. Работа "арендаторов" организуется по принципу супермаркета: рыбный и мясной отделы, кондитерский, хлебобулочный и т.д. Покупатель выбирает товары в каждой секции и оплачивает их в общей кассе (единый кассовый центр), принадлежащей предпринимателю (юридическому лицу), который на основании агентских договоров, заключенных с каждым из арендаторов, осуществляет прием наличных или безналичных денежных средств.

Налоговые риски и способы их минимизации. Специалисты налоговых органов считают, что подобная схема не имеет права на существование, мотивируя это тем, что Закон N 54-ФЗ <1> устанавливает в обязательном порядке всем организациям и индивидуальным предпринимателям при осуществлении ими наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг применять контрольно-кассовую технику (Письмо МНС России от 21.04.2004 N 33-0-14/300 "О применении ККТ организациями розничной торговли"). Однако в данном случае прием денег у покупателей осуществляется по агентскому договору, и у реализующей организации нет единства реализации товара и получения денег (денежные средства возвращаются принципалу безналичным переводом), следовательно, под определение ст. 2 Закона N 54-ФЗ (сфера применения ККТ) указанная деятельность не подпадает.

<1> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Между тем налоговые органы пытаются привлечь к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП (продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без использования ККТ) лиц, применяющих указанную схему. Такая ситуация разобрана ФАС СЗО в Постановлении от 11.05.2006 N А21-10608/2005. Сторонняя организация за вознаграждение принимала денежную наличность у покупателей проверенной организации через свою ККТ, в связи с чем налоговики посчитали, что ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов за оказанные услуги не была применена. Суд встал на сторону организации, посчитав, что в этом случае отсутствует событие административного правонарушения.

С точкой зрения налоговиков согласиться нельзя еще и потому, что случаи, которые приравниваются к неприменению ККТ, перечислены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин". Рассматриваемая ситуация в их перечень не входит. Следовательно, привлекать фирму или индивидуального предпринимателя к административной ответственности в данных обстоятельствах оснований нет.

Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Именно отсюда и вытекают условия, которые необходимо закрепить в агентском договоре.

Во-первых, можно предусмотреть следующее: агент выступает от своего имени (ККТ зарегистрирована на агента), но за счет принципала через объект торговли, принадлежащий агенту. В данном случае в качестве розничной торговли квалифицируется деятельность агента (Письмо ФНС России от 20.06.2005 N 2-3-11/1115 "О применении ККТ"), которая при соблюдении необходимых условий подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Вторая возможная ситуация предполагает, что согласно условиям агентского договора агент будет совершать сделки от имени принципала (ККТ зарегистрирована на принципала) и за его счет через объект организации торговли, принадлежащий принципалу. В такой ситуации право использования ЕНВД предоставлено принципалу (Письма Минфина России от 07.02.2006 N 03-11-05/38, ФНС России от 18.01.2006 N ГИ-6-22/31@ "О направлении Письма Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86" и от 20.06.2005 N 2-3-11/1115, Письмо УФНС России по МО от 14.03.2006 N 22-19-И/0100 "О едином налоге на вмененный доход"). На деле использование такой схемы невозможно, так как применение одной организацией (агентом) ККТ, зарегистрированной другой (принципалом), неправомерно. Поэтому, как указал Минфин в Письме от 25.05.2006 N 03-01-15/4-114 "О применении ККТ при торговле через агентов", к работе на ККТ, зарегистрированной организацией, могут быть допущены только лица, состоящие с ней в трудовых отношениях.

Теперь перейдем к схеме, предложенной в статье. Агент выступает от своего имени, но за счет принципала на площади, принадлежащей принципалу. Такая ситуация разобрана в Письме Минфина России от 07.02.2006 N 03-11-05/38. Индивидуальный предприниматель (принципал), арендующий в магазине самообслуживания часть площади до 150 кв. м, заключил агентский договор с юридическим лицом (агентом), согласно которому агент, действуя от своего имени, но за счет принципала, закупает у поставщиков товары для принципала, осуществляет прием денежных средств от продажи товаров и кассовое оформление сделок принципала по розничной торговле товаров. Проанализировав данное положение вещей, Минфин пришел к выводу, что в этом случае доходы принципала облагаются в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения, а агент признается плательщиком ЕНВД. Основанием этому, по мнению Минфина, является то, что агент реализует товар от своего имени, но за счет принципала и на арендуемой принципалом площади магазина самообслуживания, то есть все юридические и иные действия совершаются от имени агента. Возможно, что при анализе ситуации не последнюю роль сыграл тот факт, что агент также занимается розничной торговлей своими товарами на площади до 150 кв. м, арендуемой им в том же магазине самообслуживания. Однако непонятно, почему Минфин не учел следующее: агент, закупив товары для принципала, передает их последнему для осуществления выкладки товара на своей площади. Таким образом, товар переходит к покупателю от принципала, а агент осуществляет только кассовое обслуживание, а не реализует товар (как отметил представитель Минфина А.И. Иванеев). Логичнее было бы предположить, что агент и принципал в отношении розничной торговли своих товаров подлежат переводу на уплату ЕНВД, а доходы агента в виде вознаграждения по агентскому договору облагаются по обычной системе налогообложению или с использованием УСНО.

В противовес вышеизложенному обратимся к ситуации, рассмотренной в Письме Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-05/77: расчет за приобретенный товар производится через кассовую линейку, арендованную посредником, с которым индивидуальные предприниматели заключили договор на расчетно-кассовое обслуживание. ККТ зарегистрирована на посредника, он действует от своего имени, но за счет каждого из предпринимателей. По мнению А.И. Иванеева, в данном случае переводу на уплату ЕНВД подлежат предприниматели, осуществляющие розничную торговлю. В обоснование своей точки зрения он указал, что применение ЕНВД в отношении розничной торговли не ставится в зависимость от того, через кого будет осуществляться расчет за приобретенный товар, то есть при осуществлении розничной торговли расчет за товар может осуществляться через посредника, с которым заключен договор на расчетно-кассовое обслуживание.

Не лишним будет упомянуть о том, что, поскольку предметом агентского договора являются прием денег от покупателей и их передача принципалу, в схеме присутствует риск переквалификации деятельности агента в банковскую, так как в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона N 395-1 <2> осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц относится к банковской операции. А это предусматривает, в том числе, и уголовную ответственность (ст. 172 УК РФ). Однако в судебной практике подобных прецедентов пока не было.

<2> Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Реализуя указанную схему, можно обойтись и без создания единого кассового центра (каждый арендатор применяет свою ККТ). Безусловно, для покупателя, который получит сразу несколько чеков, это создаст некоторые организационные неудобства, однако значительно уменьшит налоговые риски продавцов.

Что касается разбиения торгового зала при сдаче его в аренду (субаренду) с целью уменьшения фактически используемой площади, следует помнить, что основанием для определения ее размера служат инвентаризационные и правоустанавливающие документы (ст. 346.27 НК РФ). К ним относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о его назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом: договор купли-продажи, аренды (субаренды) нежилого помещения, технический паспорт, планы, схемы, экспликации нежилого помещения или его частей и т.д. Таким образом, налоговая инспекция сможет доначислить налог со всех площадей только в том случае, если "разбивка" зала не будет узаконена в вышеперечисленных документах.

Кроме того, особое внимание следует уделить тому, чтобы не была видна аффилированность (взаимозависимость) лиц, применяющих схему.

Схема 1.1

    -------------------------------T-----------------------------¬
¦ ИП или юридическое лицо ¦ ИП или юридическое лицо ¦
¦ на ЕНВД ¦ на ЕНВД ¦
¦ ¦ ¦
¦ Торговый зал ¦ Склад ¦
¦ S < 150 кв. м ¦ ¦
L-------------T----------------+------------------------------
¦
¦/
-------------------------------¬
¦ Розница ¦
L-------------------------------

В чем заключается схема. Данная схема является вариантом схемы N 1, поскольку преследует аналогичные цели (переход на ЕНВД), причем практически теми же методами. Единственное ее отличие заключается в том, что она дает оптимизационный эффект только тогда, когда площадь магазина незначительно превышает 150 кв. м.

Как реализовать схему на практике. Помещение торгового зала "разбивается" на две части, одна из которых называется, например, складом. Дело в том, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадью торгового зала является часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Аналогичное определение дано и в пп. 2.3 п. 2 ГОСТ Р 51303-99 <3>, согласно которому площадь торгового зала магазина - часть торговой площади магазина, включающая установочную площадь магазина, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. При этом не относится к площади торгового зала площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей.

<3> Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99, утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

Налоговые риски и способы их минимизации. Чтобы налоговые органы не предъявляли претензии к налогоплательщику и не пересчитывали сумму налога к уплате, необходимо запастись правоустанавливающими и инвентаризационными документами, содержащими информацию о назначении, конструктивных особенностях и внутренней планировке объекта розничной торговли. Также желательно сдать квадратные метры "склада" в аренду предпринимателю или юридическому лицу, которые будут "оказывать услуги" по хранению товара, получая за это небольшое вознаграждение, а магазин, в свою очередь, законным образом перейдет на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Схема N 2. Переходим на "упрощенку"

    -----------------------------------------¬
¦ ----------------¬ ----------------¬ ¦
¦ ¦ Юридическое ¦ ¦ Юридическое ¦ ¦
¦ ¦ лицо, ¦ ¦ лицо, ¦ ¦ ------------¬
¦ ¦предприниматель¦ ¦предприниматель¦ ¦ --+---------¬ ¦
¦ ¦ УСНО (15%) ¦ ¦ УСНО (15%) ¦ +---->¦ УСНО (6%) +--
¦ L---------------- L---------------- ¦ L------------
¦ ¦
¦ Простое товарищество ¦
L-------------------T---------------------
¦
¦/
----------------¬
¦ Розница ¦
L----------------

В чем заключается схема. Если вмененный налог не введен в вашем регионе либо идея дробления зала пришлась не по душе, можно порекомендовать другой специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения. УСНО также предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на имущество, НДС и ЕСН единым налогом, исчисляемым по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщика за отчетный (налоговый) период.

Как правило, при розничной торговле в качестве налогооблагаемой базы выгоднее выбирать объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то есть уплачивать налог по ставке 15%. Единственное ограничение содержится в п. 4 ст. 346.13 НК РФ: организации или индивидуальные предприниматели утрачивают право на применение "упрощенки" и переходят на общую систему налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысят 20 млн руб.

Обратите внимание: рассматриваемая схема позволяет использовать преимущества упрощенной системы налогообложения даже в случае существенного превышения доходов установленного НК РФ лимита.

Как реализовать схему на практике. Два или более индивидуальных предпринимателя или юридических лица (УСНО 15%) заключают договор о совместной деятельности, в котором прописывают обязанности сторон соединить свои вклады и действовать сообща для получения прибыли в сфере розничной торговли. При этом менять сложившуюся хозяйственную практику бизнеса не обязательно: торговать в розницу может и один товарищ, в то время как вклад другого в общее дело будет внесен в денежном эквиваленте (иное имущество, не изъятое из оборота).

При заключении договора простого товарищества новое юридическое лицо не образуется (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Вместе с тем простое товарищество нельзя рассматривать в качестве механического соединения лиц. Участники, входящие в его состав, связаны между собой как общей целью, так и общностью имущества, образующего капитал товарищества. Что касается вопроса уплаты налогов, в простом товариществе их уплачивают его участники с прибыли от совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Таким образом, у каждого из упрощенцев-товарищей лимит доходов будет распространяться не на выручку, а на прибыль, которую можно дополнительно минимизировать за счет оплаты работ или услуг дружественных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей (УСНО 6%). При этом для невозможности дальнейшего применения УСНО предел прибыли - 20 млн руб. - должен быть превышен каждым товарищем отдельно, но количество товарищей нормативными актами не ограничено.

При выборе объекта налогообложения следует также учесть положения п. 3 ст. 346.14 НК РФ, в соответствии с которым участники договора простого товарищества - субъекты УСНО - могут применять только ставку 15% (доходы, уменьшенные на величину расходов).

К сведению: если организация намерена применять УСНО с объектом налогообложения "доходы", то она должна выйти из состава участников договора простого товарищества (Письмо Минфина России от 21.11.2005 N 03-11-04/2/135).

Налоговые риски и способы их минимизации. С текущего года вступила в силу ст. 174.1 гл. 21 НК РФ (введена Законом N 119-ФЗ <4>). Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ на участника товарищества, ведущего общий учет, возлагаются обязанности налогоплательщика. По мнению специалистов налоговых органов, это означает, что на участников простого товарищества возлагается обязанность уплаты НДС даже в том случае, если они являются плательщиками единого налога. Налоговая служба и ранее настаивала на том, что реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2005 N 19-08/90078 "О порядке применения налогового вычета при расчете налога на добавленную стоимость простым товариществом"). Эту точку зрения разделяет и Минфин (Письмо от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).

<4> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Однако, учитывая неоднозначность формулировки статьи, ее можно трактовать и по-иному: на участника товарищества, ведущего общий учет, возлагается обязанность уплаты НДС только в том случае, если участники простого товарищества являются его плательщиками. Следовательно, если у них такой обязанности нет (согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС), ее нельзя возложить и на участника, ведущего общий учет.

Тем не менее, применяя схему, будьте готовы к налоговым спорам, поскольку специалисты налоговой службы считают, что с момента вступления в силу Закона N 119-ФЗ их позиция закрепилась нормой права и иная трактовка необходимости уплаты НДС членами договора о совместной деятельности исключена.

Учитывая, что в настоящее время арбитражной практики по данному вопросу нет, налоговые риски предложенной схемы достаточно высоки. В связи с этим участниками простого товарищества рекомендуется делать только юридических лиц, поскольку индивидуальные предприниматели потенциально рискуют всем своим имуществом, которое может быть изъято у них по решению суда. А ответственность учредителей (участников) - юридических лиц предусмотрена только в пределах их вклада в уставный капитал.

Схема N 3. Индивидуальный предприниматель на ЕНВД и простое товарищество "упрощенцев"

            -----------------¬
¦ Предприниматель¦
¦ ЕНВД ¦
L-------T---------
¦
¦
¦
¦/
-----------------------------------------¬
¦ ----------------¬ ----------------¬ ¦
¦ ¦ Юридическое ¦ ¦ Юридическое ¦ ¦
¦ ¦ лицо, ¦ ¦ лицо, ¦ ¦
¦ ¦предприниматель¦ ¦предприниматель¦ ¦
¦ ¦ УСНО (15%) ¦ ¦ УСНО (15%) ¦ +-------------¬
¦ L---------------- L---------------- ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦ Простое товарищество ¦ ¦/
L-------------------T--------------------- --------------------¬
¦ ¦Агент (Комиссионер)¦
¦/ ¦ УСНО ¦
----------------¬ ¦ S > 150 кв. м ¦
¦ Розница ¦<---------------+ ¦
L---------------- L--------------------

В чем заключается схема. Рассматриваемая схема построена на возможностях, которые предоставляют налогоплательщикам система налогообложения в виде ЕНВД и простое товарищество "упрощенцев". Как и в предыдущих вариантах, договор простого товарищества, несмотря на дополнительные риски, позволяет обойти лимиты упрощенной системы налогообложения и уплачивать налоги не с выручки, а с прибыли от совместной деятельности. А с помощью индивидуального предпринимателя, применяющего ЕНВД, владелец бизнеса может иметь высокую прибыль при достаточно небольших налоговых отчислениях. Конечно, вместо предпринимателя в схеме можно использовать и юридическое лицо, однако этот вариант потребует гораздо больших временных и денежных затрат, в том числе при регистрации, сдаче отчетности и т.д. Кроме того, у индивидуального предпринимателя есть еще одно преимущество: после уплаты фиксированной суммы вмененного налога физическое лицо получает "очищенную" от налогов выручку - наличные денежные средства, которые он может как сдавать, так и не сдавать в банк, поскольку кассовая дисциплина в объеме, применимом к юридическим лицам, на него не распространяется (нет лимита остатка кассы).

Как реализовать схему на практике. Товар закупается на имя индивидуального предпринимателя, уплачивающего вмененный налог при розничной торговле с минимальной площади торгового зала, или занимающегося развозной (разносной) торговлей, или уплачивающего налог с торгового места. Далее товар с максимальной прибылью за наличный расчет реализуется простому товариществу лиц, применяющих УСНО по ставке 15%, которые в дальнейшем продают его в розницу с минимальной наценкой. Основное преимущество этого варианта - низкая налоговая нагрузка. Налог у плательщика ЕНВД символический из-за минимальных показателей базовой доходности, а у участников простого товарищества - из-за минимальной прибыли.

Учитывая, что специфика простого товарищества - "упрощенцев" подробно разобрана в предыдущей схеме, остановимся на новом элементе рассматриваемой конструкции - индивидуальном предпринимателе, тем более что сумма ЕНВД к уплате при грамотной организации его деятельности поддается оптимизации.

Предприниматель, находящийся на ЕНВД, может вести торговлю стационарно в небольшом торговом зале или стационарно, но без торгового зала (торговое место), а также нестационарно, то есть заниматься разносной (развозной) торговлей. В первом случае для уменьшения суммы налоговых отчислений необходимо уменьшить площадь торгового зала. Делается это следующим образом: берем самую маленькую комнату в имеющихся торговых помещениях, оформляем ее так, как обычно оформляется магазин (вывеска, уголок покупателя и т.д.), заключаем договор аренды, и главное - запасаемся техническими и инвентаризационными документами. Во втором случае лучше всего взять в аренду небольшую офисную площадь, которая не подпадает под определение торгового зала, так как тогда сумма вмененного налога с торгового места будет равна сумме ЕНВД при продаже товара в торговом зале площадью 5 кв. м. Третий вариант - самый оптимальный, поскольку здесь вмененный налог уплачивается с каждого занятого в торговле работника, включая самого ИП. А значит, индивидуальному предпринимателю целесообразно иметь минимум наемных сотрудников (один - два) или не иметь их вообще.

Налоговые риски и способы их минимизации. Рассматриваемая схема несет в себе риск переквалификации заключаемых предпринимателем договоров с розничной купли-продажи на поставку. Согласно изменениям ст. 346.27 НК РФ (вступили в силу с 1 января 2006 г.), введенным Законом N 101-ФЗ <5>, уплачивать вмененный налог теперь можно только с торговли, которая сопровождается заключением договоров розничной купли-продажи. Напомним, что по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего и другого пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). При этом Гражданский кодекс не обязывает продавца заботиться о том, как именно покупатель его использует. У него есть только одна обязанность - продавать продукцию не для предпринимательских целей. Таким образом, главное для розничных продавцов - приложить со своей стороны максимум усилий с целью четкого обозначения своего вида деятельности.

<5> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Чтобы обезопасить деятельность лица, применяющего ЕНВД, можно порекомендовать следующее. Прежде всего, продавайте товар небольшими партиями, выдавайте покупателям только кассовые и товарные чеки. Заполняя товарный чек, не идентифицируйте покупателя, тогда в первичной документации не будет и намека на сделки с юридическими лицами (предпринимателями) или постоянными покупателями. В учетной политике укажите, что при реализации товаров в розницу оформляется кассовый и (при необходимости) товарный чеки, а при оптовой продаже - кассовый чек, товарная накладная и договор поставки. Таким образом, отсутствие договора и накладной будет являться дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика. Также необходимо обратить внимание на то, что индивидуальный предприниматель и участники договора о совместной деятельности должны быть зарегистрированы в разных налоговых инспекциях, а лучше - в разных (соседних) субъектах РФ. Это существенно затруднит контроль над ними, позволит выиграть время и даст возможность грамотно подготовиться к проверке.

Помимо риска переквалификации розничной торговли в поставку в простом товариществе присутствует риск уплаты НДС. С целью его минимизации можно порекомендовать ввести в схему "вспомогательный" элемент - комиссионера (агента), который от имени товарищества будет торговать в розницу. Учитывая, что налоговые претензии в части НДС будут предъявляться к простому товариществу, участников которого при необходимости можно будет сменить, комиссионер (агент) даст возможность с наименьшими потерями перейти к применению других схем либо остаться на этой же, но с новым комитентом (принципалом).

Схема N 4. Заключаем агентский договор

          -----------------------¬
---+--------------------¬ ¦
---+---------------------¬ ¦ ¦
¦Юридические лица и (или)¦ ¦ ¦
¦ ИП (принципалы) ¦ +--
¦ УСНО 15% +--
L-----------T-------------
¦
¦
¦/
-------------------------¬
¦ Юридическое лицо или ИП¦
¦ (агент) ¦
L-----------T-------------
¦
¦
¦/
-------------------------¬
¦ Розница ¦
L-------------------------

В чем заключается схема. Торговые предприятия нередко прибегают в своей деятельности к услугам других организаций, заключая с ними посреднические договоры. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется совершить за вознаграждение определенные действия по поручению другой стороны (принципала) за счет последнего. Особенностью агентского договора является то, что в соответствии со ст. 1005 ГК РФ он может строиться либо по модели договора поручения, либо по модели договора комиссии. В первом случае агент действует от имени принципала, который выдает ему доверенность на совершение действий, определенных договором. Если за основу взят договор комиссии, агент действует от своего имени. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, агент приобретает права и становится обязанным, даже если принципал был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают у принципала.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ имущественные (денежные) поступления в связи с исполнением обязательств по агентскому договору в составе доходов агента не учитываются. Это объясняется тем, что суммы, выручаемые посредником при исполнении договора, являются собственностью принципала. Доходы агента в данном случае формирует только агентское вознаграждение. Именно на указанной специфике налогообложения агентских операций и построена рассматриваемая схема.

Как реализовать схему на практике. Товар закупается на юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО по ставке налога 15% с разницы между доходами и расходами. При достижении предела дохода "упрощенцы" меняются, либо номенклатура товара изначально разбивается примерно на равные группы, чтобы на каждого приходилось доходов не более 20 млн руб. в год. По агентскому договору товар передается юридическому лицу (индивидуальному предпринимателю), имеющему в собственности или аренде торговые площади, которое и реализует его в розницу.

В соответствии с Письмом Минфина России от 12.05.2004 N 04-02-05/2/21 положения пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и оказывающие услуги по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. Значит, юридическое лицо (индивидуальный предприниматель), являющееся в схеме агентом, тоже может перейти на "упрощенку". Если в качестве налогооблагаемой базы агента будут выбраны "доходы", то согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумму налога, исчисленную за налоговый (отчетный) период, можно уменьшить (но не более чем в два раза) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с действующим законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Таким образом, при использовании агентского договора в розничной торговле агент будет уплачивать налоги только со своего вознаграждения, а вся выручка будет поступать на счет принципалов - субъектов упрощенной системы налогообложения. Всего налоговая нагрузка по схеме составит 15% разницы между доходами и расходами, причем расходы, как и в предыдущих схемах, можно будет значительно завысить за счет стоимости услуг агента и других субъектов упрощенной системы налогообложения.

Налоговые риски и способы их минимизации. Серьезную опасность представляет риск переквалификации агентских отношений в договор поставки. Чтобы этого не произошло, отношения между агентом и принципалом должны иметь документальное оформление: договор, ежемесячные поручения принципала и отчеты агента, а также иные документы со ссылкой на агентский договор. К отчету желательно приложить необходимые доказательства расходов агента, произведенных за счет принципала: транспортные затраты по доставке товаров со склада, стоимость различных услуг, связанных с реализацией поручений принципала (например, экспертиза качества), и др. Исключение в данной ситуации составят лишь затраты по хранению имущества принципала у агента. Плата за подобные услуги должна оговариваться в договоре.

Кроме того, не лишним будет разработать "легенду", объясняющую, почему вместо самостоятельной торговой деятельности организация выступает в роли посредника. Например, у предприятия стал возникать дефицит собственных оборотных средств, кредитование невыгодно или малодоступно, поэтому оно приняло предложение принципала, который взял на себя все коммерческие риски, и стало получать вместо торговой надбавки агентское вознаграждение. При этом, учитывая презумпцию деловой цели и принцип экономической обоснованности, желательно хотя бы на первом этапе показывать прибыль.

Ситуацию, когда принципал должен агенту, допускать не рекомендуется, поскольку ее наличие является признаком деятельности за свой счет. Еще раз подчеркнем, что все доходы, полученные по агентскому договору, агент обязан передать принципалу. Если этого не происходит, появляется риск переквалификации агентского договора в договор поставки.

А.Е.Кузьминых

Управляющий партнер

компании "Кузьминых и партнеры"

А.Ю.Бедина

Налоговый консультант

компании "Кузьминых и партнеры"