Мудрый Экономист

Скрытая реализация для целей исчисления НДС

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 2

Налогоплательщики долгое время вели споры с налоговыми органами по поводу необходимости восстановления сумм "входного" НДС при выявлении порчи и хищений имущества. Проблемная ситуация была решена в пользу налогоплательщиков. Однако в 2014 году Пленум ВАС указал, что при определенных обстоятельствах списание ТМЦ следует квалифицировать в качестве безвозмездной реализации, что влечет обязанность исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ <1>.

<1> При передаче товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога.

Какие обстоятельства могут свидетельствовать о наличии объекта налогообложения? Может ли налогоплательщик предпринять какие-то меры, чтобы избежать доначислений? Ответим на эти вопросы, основываясь на материалах конкретных судебных разбирательств.

Списание = безвозмездная передача?

Из пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 <2> следует, что выбытие (списание) имущества не приводит к возникновению объекта обложения НДС, если доказано, что оно произошло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, без передачи ТМЦ третьим лицам (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий).

<2> "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Судам предписано: при рассмотрении спора относительно причин выбытия имущества (в том числе при оценке достоверности и полноты представленных налогоплательщиком документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия) необходимо:

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, суды должны исходить из наличия у него обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Значительные запасы ТМЦ в балансе - повод для проверки их наличия и доначисления НДС

В бухгалтерском балансе организации, а также оборотно-сальдовых ведомостях были отражены значительные суммы стоимости товаров и материалов (на счетах 41 и 10, в том числе 10-7).

Запасы и товарные остатки (на общую сумму свыше 341 млн руб.) были документально подтверждены, однако отсутствовали в указанных налогоплательщиком местах хранения. Организация не имела собственных мест хранения, не оплачивала услуги хранения и аренды помещений, в связи с чем инспекция сделала вывод о фактическом выбытии ТМЦ и начислила НДС с реализации (более 61 млн руб.).

Налогоплательщик возражал: налог начислен на сумму нереализованных запасов и товарных остатков, то есть при отсутствии объекта налогообложения, что противоречит налоговому законодательству.

Арбитры учли позицию Пленума ВАС и отметили:

К сведению. Налоговую базу инспекция определила исходя из принятой налогоплательщиком к бухгалтерскому учету стоимости приобретения запасов и товаров (Постановление АС ЗСО от 28.07.2016 N Ф04-3222/2016 по делу N А45-21666/2014).

Списание материалов сверх количества, указанного в актах выполненных работ

На основании данных бухгалтерского баланса инспекция определила общую стоимость всех материалов за год (сумма на начало года плюс поступление за год). Этот показатель был уменьшен на стоимость материалов, реализованных на сторону (учтены сведения из накладных и счетов-фактур, зарегистрированных в книге продаж) и отраженных в актах формы КС-2. Полученная разница составила почти 14 млн руб.

Налоговый орган указал на занижение базы по НДС на эту сумму в связи с неисчислением налога со стоимости выбывших в течение года материалов, в том числе на безвозмездной основе.

Приняв решение в пользу контролеров, судьи сослались на позицию Пленума ВАС и отметили (см. Постановление АС ПО от 30.01.2017 N Ф06-17037/2016 по делу N А12-24900/ 2016):

Порчу и утилизацию ТМЦ необходимо подтвердить документально

Вывод инспекции о сокрытии обществом реализации (в данном случае - пиломатериалов) был поддержан и арбитрами АС СКО в Постановлении от 12.04.2017 по делу N А53-12133/2016. В нем также имеется ссылка на п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 33. Обстоятельства налогового спора таковы.

Общество в I квартале 2015 года со счета 10 "Материалы" списало пиломатериал на утилизацию и на собственные нужды. В подтверждение списания по первому направлению была представлена дефектная ведомость, из которой следовало, что при осмотре выявлена доска некондиционная с признаками потемнения, гниения, поражения вредителем. В связи с потерей товарного вида она признана дефектной и списана на основании акта.

Налоговый орган установил следующее:

Необоснованным был признан и довод организации об использовании пиломатериала на собственные нужды. Причины две. Во-первых, отсутствуют объекты, на ремонт или реконструкцию которых теоретически могли быть списаны лесопиломатериалы в заявленном количестве. Во-вторых, общество не обладает производственными помещениями, в которых могли осуществляться работы по использованию пиломатериалов.

И еще один важный аргумент заключался в наличии временного разрыва (несовпадении дат): осмотр материалов (даты, указанные в дефектной ведомости и акте) осуществлен раньше их получения от поставщика (в ж/д квитанции зафиксирована дата погрузки в вагон на станции отправления).

К сведению. В данном случае инспекция доначислила НДС расчетным методом с учетом данных о самом налогоплательщике, а именно исходя из цен продажи лесопиломатериалов другим покупателям. Судьи приняли во внимание правовую позицию Пленума ВАС, изложенную в абз. 3 п. 8 Постановления от 30.07.2013 N 57 <3>, и согласились с размером недоимки.

<3> "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Отсутствие противоречий в документах - повод встать на сторону налогоплательщика

Далее посмотрим, в каких случаях суды признают доначисления незаконными.

Списание в связи с порчей

Показательный пример описан в Постановлении АС СКО от 25.04.2016 по делу N А63-7396/2015. Спорная сумма НДС - свыше 30,6 млн руб.

Налогоплательщик - производитель стеклотары <4> ежегодно по результатам инвентаризации списывал готовую продукцию, приходовал стеклобой, который в дальнейшем использовался в производстве в качестве сырья, учитывал расходы от списания в целях налогообложения прибыли.

<4> Это обстоятельство не имеет решающего значения. Схожие доводы можно использовать налогоплательщикам, производящим, например, сухие строительные смеси и другую продукцию. Кроме того, наша цель - показать причины налоговых претензий и доводы, признанные судьями заслуживающими внимания.

Налоговый орган, считая, что общество документально не подтвердило факты порчи и брака, и учитывая, что на момент проведения проверки спорное имущество отсутствовало на складе, пришел к выводу о том, что оно было реализовано, и начислил недоимку по НДС.

-------------------------¬    ---------------------------------------------¬
¦ Аргументы инспекции ¦ ¦ Контраргументы налогоплательщика ¦
L------------T------------ L----------------------T----------------------
¦/ ¦/
-------------------------¬ ---------------------------------------------¬
¦Хозяйственные операции ¦ ¦Производственный процесс включает как ¦
¦не отражены на счете 94 ¦ ¦изготовление, так и хранение на складах. ¦
¦"Недостачи и потери от ¦ ¦Брак продукции объективно неизбежен на этапе¦
¦порчи ценностей" ¦ ¦производства, в том числе при хранении ¦
¦ ¦<-->¦(деформация упаковки, бактериологическое ¦
¦ ¦ ¦загрязнение, потери водостойкости, ¦
¦ ¦ ¦потертости и т.п.). Для отражения потерь от ¦
¦ ¦ ¦внутреннего брака в производстве правомерно ¦
¦ ¦ ¦использован счет 28 "Брак в производстве" ¦
L------------T------------ L----------------------T----------------------
¦/ ¦/
-------------------------¬ ---------------------------------------------¬
¦Инвентаризации не ¦ ¦Для выявления бракованной продукции ¦
¦проводились, формы ИНВ-3¦ ¦обязательное проведение инвентаризации ¦
¦и ИНВ-19 не составлялись¦ ¦имущества нормативными актами не ¦
¦ ¦ ¦предусмотрено. ¦
¦ ¦ ¦Контроль качества бутылок при хранении ¦
¦ ¦ ¦осуществлялся и оформлялся в соответствии с ¦
¦ ¦ ¦внутрифирменным стандартом системы ¦
¦ ¦<-->¦менеджмента качества "Порядок приема, ¦
¦ ¦ ¦хранения, отгрузки, учета и списания готовой¦
¦ ¦ ¦продукции", который предусматривает ¦
¦ ¦ ¦мероприятия по проверке состояния продукции ¦
¦ ¦ ¦на складах хранения, действия по выбраковке ¦
¦ ¦ ¦не соответствующей стандартам продукции и ее¦
¦ ¦ ¦списанию ¦
L------------T------------ L----------------------T----------------------
¦/ ¦/
-------------------------¬ ---------------------------------------------¬
¦В актах на списание ¦ ¦Форма акта аудита утверждена стандартом ¦
¦отсутствует стоимость ¦ ¦предприятия. Отсутствие в акте на списание ¦
¦брака (то есть денежный ¦ ¦бракованной продукции стоимостного ¦
¦измеритель хозяйственной¦ ¦показателя не может считаться неустранимым ¦
¦операции). ¦ ¦пороком, если имеются иные первичные ¦
¦Следовательно, общество ¦ ¦документы, которые позволяют установить ¦
¦документально не ¦ ¦стоимость бракованного товара. Такими ¦
¦подтвердило расходы, ¦ ¦документами являются бухгалтерская справка с¦
¦связанные с потерями от ¦ ¦расчетом стоимости бракованной продукции, ¦
¦порчи продукции ¦<-->¦которая оформляется к каждому акту на ¦
¦ ¦ ¦списание (и содержит ссылку на него и на акт¦
¦ ¦ ¦аудита), а также накладные на внутреннее ¦
¦ ¦ ¦перемещение бракованной продукции. ¦
¦ ¦ ¦Списание подтверждено комиссионными актами ¦
¦ ¦ ¦списания брака с указанием его наименования ¦
¦ ¦ ¦и количества. Акт списания содержит ссылку ¦
¦ ¦ ¦на акт аудита, на основании которого принято¦
¦ ¦ ¦решение о списании. Указанные документы в ¦
¦ ¦ ¦совокупности содержат всю информацию, ¦
¦ ¦ ¦подлежащую включению в первичные документы ¦
L------------------------- L---------------------------------------------

Рассмотрев представленные сторонами доказательства, арбитры указали:

Вывод судей: первичные документы, которыми оформлено выбытие бракованного имущества, не свидетельствуют о недостоверности указанных в них сведений и не опровергают того, что выбытие (списание) ТМЦ не привело к возникновению прав третьих лиц на спорное имущество.

Арбитры указали: в силу правовой позиции, изложенной в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, объект обложения НДС в данном случае у общества отсутствует.

При этом было отмечено, что Пленум ВАС не требует подтверждения каким-либо уполномоченным органом или какими-то определенными документами выбытия имущества без передачи третьим лицам, а инспекция не доказала факта реализации обществом "бракованной" продукции третьим лицам.

Списание в связи с недостачей

В данном случае сошлемся на ситуацию, изложенную в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2017 N 10АП-9579/2017 по делу N А41-69837/16.

В результате инвентаризации склада запасных частей были выявлены излишки на общую сумму почти 2 млн руб. и недостача общей стоимостью 1,8 млн руб. Заведующий складом (с ним был заключен договор о полной материальной ответственности) не смог объяснить причину расхождений.

На основании приказа руководителя недостающие запчасти сняты с учета склада, излишествующие поставлены на учет. Для целей налогообложения сумма недостачи в расходах не учитывалась, НДС не исчислялся.

По мнению налогового органа, выявленное выбытие имущества (недостача) является операцией, облагаемой НДС, как реализация товаров на безвозмездной основе, в связи с чем обществу доначислен НДС (по ставке 18% исходя из стоимости имущества по данным бухгалтерского учета).

Организация, в свою очередь, настаивала на том, что НДС не может быть начислен на стоимость ТМЦ, недостача которых выявлена в ходе проведения инвентаризации, поскольку факт выбытия имущества произошел в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика.

К сведению. Общество указывало, что списание выявленных недостач без обращения в правоохранительные органы свидетельствует о неустановлении виновных лиц <5>, а не об отсутствии документального подтверждения факта выбытия ТМЦ.

<5> Обязанность обращения в правоохранительные органы установлена в целях отнесения стоимости недостачи в состав внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Решение в пользу налогоплательщика судьи обосновали следующим образом.

Во-первых, факт недостачи подтвержден надлежащими документами, к оформлению которых у инспекции нет претензий.

Во-вторых, недостоверность сведений, указанных в сличительных ведомостях, налоговым органом не установлена. Инспекция не доказала реализацию обществом списанных запчастей третьим лицам (например, заключение договора, предусматривающего безвозмездную передачу спорных ТМЦ).

В-третьих, с учетом того, что общество осуществляет торговлю запасными частями для землеройной, строительно-дорожной и грузоподъемной техники, а также объяснения материально ответственного лица о фактическом наличии доступа на склад у всех его сотрудников, выявленная недостача, а также наличие выявленных излишков в объеме, превышающем недостачу, соответствует обычным для такой хозяйственной деятельности обстоятельствам.

В-четвертых, ни в НК РФ, ни в Постановлении Пленума ВАС РФ N 33 не указано, что факт выбытия имущества помимо воли налогоплательщика необходимо подтверждать какими-либо определенными документами.

Вердикт судей: в данном случае выявленная недостача не может быть отнесена к операциям, облагаемым НДС, поскольку не подлежит квалификации в качестве реализации, в том числе безвозмездной. При этом у общества не возникло обязанности восстановления НДС в порядке, установленном ст. 170 НК РФ.

Обобщим сказанное

Правовая позиция, сформулированная в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, направлена на прекращение практики принятия к вычету сумм "входного" НДС без последующего начисления налога при реализации имущества.

Как правило, налогоплательщики сами дают налоговым инспекторам повод для сомнений в реальности отраженных в учете операций. Так, сомнения в том, что операции отражены в соответствии с их действительным экономическим смыслом, неизбежно возникнут, если в учете и отчетности числятся значительные суммы стоимости МПЗ, но при этом практически отсутствуют объекты основных средств. В такой ситуации неизбежны вопросы: существуют ли запасы в действительности и где они хранятся? Если физическое наличие МПЗ не подтверждено, налоговый орган, сославшись на позицию ВАС, может начислить НДС на стоимость недостающего (выбывшего) имущества.

Другой пример - списание МПЗ на затраты производства сверх норм. В отдельных организациях количество списанных для выполнения работ материалов многократно превышает количество, указанное в актах сдачи-приема работ (предъявленное заказчикам к оплате). Этот случай также может быть квалифицирован как скрытая от налогообложения реализация.

Еще одна ситуация - списание имущества по результатам инвентаризации. В последнее время инспекции все чаще указывают, что налогоплательщик продал МПЗ, оформив его выбытие как недостачу или порчу.

Рассматривая налоговые споры, суды учитывают совокупность обстоятельств и представленных сторонами доказательств. Особое значение имеет качество составленных налогоплательщиком документов, то есть отсутствие в них противоречий и недостоверных сведений. При этом наличие отдельных недостатков в оформлении документов не является поводом для вывода о недобросовестности.

Т.Ю. Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"